argomento: Attuazione del tributo - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: notificazione - scissione effetti giuridici - decadenza - avviso di accertamento - atto recettizio

di Daniela Mendola

1. Il principio della scissione soggettiva degli effetti della notifica degli atti processuali è espressamente disciplinato dall’art. 149 c.p.c. a tenore del quale “la notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, al momento della consegna del plico all’ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha la legale conoscenza dell’atto”. Il predetto enunciato normativo delinea una efficacia bilaterale della notificazione senza pregiudizio per i diritti delle parti interessate. La differente scansione temporale degli effetti della notificazione, infatti, rileva al fine di tutelare ambedue le sfere giuridiche interessate. Per il notificante l’interesse è quello di non ricadere in responsabilità per accadimenti che fuoriescano dalla propria sfera di controllo, per il destinatario, invece, è quello di non veder pregiudicato il proprio diritto di difesa. Nell’ordinamento tributario la disciplina è allocata all’art. 60, comma 1, dpr n. 600/73, a tenore del quale “la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile”. In ragione del principio di specialità della disciplina tributaria la predetta norma prevede talune modifiche alla regola generale, come ad esempio, che la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall’ufficio delle imposte (art. 60 lett. a, dpr n. 600/73). Il discrimen rispetto al dettato di cui all’art. 149 c.p.c. riguarda i soggetti abilitati alla notificazione senza incidere sulla regola della efficacia bilaterale della notificazione di cui alla suddetta norma del codice di procedura civile. L’art. 60 dpr. n. 600/73 esplicita, infatti, un rinvio alle norme del codice di procedura civile laddove afferma che la notificazione degli avvisi e degli altri atti che ex lege devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e ss. c.p.c. Dalla lettera legis delle succitate norme è, allora, possibile ricavare una estensione del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli atti tributari, laddove opera a tutela di diversi interessi (M. MAROTTA, La scissione soggettiva della notificazione in ambito tributario: ancora una pronuncia delle Sezioni Unite, in Diritto & Giustizia, 2021, 239, p. 1, nota a Cassazione civile, 17 dicembre 2021, n.40543, sez. un; L. R. CORRADO, Decadenza dal potere impositivo: alle SS. UU., l’applicabilità della scissione soggettiva degli effetti della notificazione degli atti impositivi, in Diritto & Giustizia, 2020, 141, p. 15, in Cassazione civile, 21 luglio 2020, n.15545, sez. trib.; F. CAMPODONICO, Un principio invincibile? La scissione degli effetti della notifica tra vis expansiva e notifiche via pec, in Dir. e Prat. Trib., 2019, 6, p. 262; MARTINO, Le Sezioni Unite confermano il principio della bilateralità degli effetti della notificazione della sentenza, in GiustiziaCivile.com, 12 aprile 2019, nota a Cassazione civile, 04 marzo 2019, n.6278, sez. un). In primis, tutela l’interesse erariale atteso che, ai fini del computo dei termini di decadenza, considerare il momento di conoscenza dell’atto da parte del contribuente, piuttosto che quello di emissione del provvedimento o del compimento degli adempimenti necessari ai fini della notifica, esporrebbe il notificante, tuttavia incolpevole, al rischio di disservizi che prescindono dalla sua sfera di controllo.  L’Ente impositore, dunque, è titolare di un interesse a non vedersi addebitato l’esito intempestivo di un procedimento notificatorio sottratto al suo potere di controllo. La notifica, invero, è un procedimento del tutto autonomo che implica l’attività di terzi soggetti, quale appunto il soggetto incaricato alla notifica, con conseguenti responsabilità a carico di quest’ultimo che prescindono, dunque, dalla responsabilità dell’Ente impositore. D’altronde, gli accadimenti che si verificano nell’arco temporale che va dalla richiesta di notifica alla conoscenza legale dell’atto da parte del destinatario non possono e non devono ricadere sul notificante. Risulta, pertanto, sufficiente il compimento delle sole formalità che non sfuggono alla disponibilità del notificante. A ciò si aggiunga che l’istituto della decadenza opera in ossequio ad un principio di ragionevolezza dell’azione amministrativa e presenta un carattere strettamente sanzionatorio.  Qualora venisse attribuita rilevanza al momento della conoscenza da parte del contribuente si finirebbe per sanzionare l’amministrazione finanziaria per una condotta che prescinde dalla sua responsabilità. In secondo luogo, il principio di scissione soggettiva garantisce la corretta applicazione dell’art. 3 Cost., invero, ammettere il suddetto principio solo in relazione agli atti processuali (si pensi alla sentenza) e non anche a quelli tributari significherebbe discriminare gli emittenti e i destinatari di atti impositivi.     D’altronde, la natura procedimentale e non processuale dell’atto impositivo non è di ostacolo all’applicazione del principio di scissione soggettiva, il quale involve, tutti gli atti, ivi compresi quelli amministrativi. L’avviso di accertamento, invero, esiste già dalla sua emissione per cui è logico estendere la regola della scissione soggettiva, anche a tale tipologia di atto il quale, tra l’altro, è assoggettato a termini di decadenza. Come per gli atti processuali, la decadenza sarà impedita se l’atto sia stato emesso e inviato per la notifica entro il termine perentorio previsto dalla legge, senza che rilevi la data effettiva di perfezionamento della notifica. A tal proposito la giurisprudenza di legittimità, nel suo consesso più alto, ha asserito che all’avviso di accertamento sebbene non abbia natura processuale, risultano applicabili principi e regole di diritto processuale civile (S.U. 5 ottobre 2004, n. 19854). Al di là, dunque, del nomen iuris, ogniqualvolta debba essere notificato un atto entro un certo termine la notifica si intende perfezionata in momenti diversi per il notificante e per il destinatario. La tutela opera anche nei confronti del contribuente, in quanto rispetto al destinatario, l’atto produce effetti dal momento in cui viene a conoscenza.        Milita a favore dell’applicabilità del principio della scissione degli effetti anche la circostanza secondo la quale la notifica non è elemento costitutivo del provvedimento di accertamento che, in quanto provvedimento amministrativo, ravvisa tra i suoi elementi essenziali la volontà, l’oggetto, la causa e la forma, attribuendo alla notifica la natura di condizione di efficacia. Il provvedimento di accertamento, dunque, viene ad esistenza nel momento in cui sia stato emesso, in piena autonomia rispetto alla notifica che rileva solo quale mera condizione di efficacia. A riprova di ciò si cita l’art. 19, D. Lgs. n. 546/92 che nel prevedere il diritto del contribuente all’impugnazione congiunta o differita (la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo) finisce per riconoscere implicitamente la validità di un atto, seppur non notificato (G. CHIARIZIA, Gli atti autonomamente impugnabili dinnanzi alle Commissioni Tributarie, in Fisco, 2009, 26 - parte 1, p. 4233; F. CORDA, Attualizzazione pragmatica dell'interpretazione dell'art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e del contrasto sulla tassatività dell'elenco degli atti impugnabili, in Dir. e Prat. Trib., 2020, 5, p. 1925; L. PRESUTTI, I limiti interni ed esterni della giurisdizione amministrativa sul contributo unificato, in Urbanistica e appalti, 2016, 7, p. 815; A. BUSCEMA, Atti autonomamente impugnabili. Profili sostanziali e processuali, in Azienditalia - Fin. e Trib., 2011, I, p.8). I suesposti profili, tuttavia, hanno favorito un’interpretazione ampliativa del principio di scissione della notifica degli atti tributari.

2. Quanto detto impone di approfondire la natura di atto cd. recettizio del provvedimento di accertamento. In particolare, “gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato” (art. 42, dpr. n. 600/73). Dalla lettura della predetta norma si evince che l’avviso di accertamento deve essere portato a conoscenza del destinatario mediante, appunto, il procedimento di notificazione. Di talchè ne deriva il carattere cd. recettizio del suddetto provvedimento. Come noto, la recettizietà è una caratteristica dell’atto che trova fondamento nella disciplina civilistica, all’art. 1334 c.c. secondo il quale gli atti unilaterali producono effetti nel momento in cui pervengono a conoscenza della persona alla quale sono destinati. In particolare, l’atto amministrativo d’imposizione tributaria è una dichiarazione recettizia solitaria che non necessita di per sé della collaborazione cognitiva di altri soggetti per svolgere la sua funzione, ma è solo “per la sua forza di limitazione della sfera di un altro soggetto che si vuole che questi sia posto in condizione di conoscibilità e che a tale condizione sia subordinata l'efficacia della dichiarazione” (Cass. civ. n. 4760/2009). La diversa struttura dell’atto, non negoziale, ma provvedimentale dell’avviso di accertamento non influisce sulla cd. recettizietà che è propria di tutti quegli atti che, per produrre effetti, devono essere portati a conoscenza del destinatario ( GLENDI, Le Sezioni Unite si pronunciano sulla sanatoria dei vizi di notifica degli atti impugnati nel processo, in Corr. trib., 2004, p. 3715). Per il contribuente, dunque, rileva il momento di conoscenza dell’atto che fa sorgere l’interesse ad impugnarlo, in quanto atto autoritativo-invasivo. D’altronde, l’obiettivo finale dell’intero procedimento amministrativo tributario è la giusta imposta (art. 53 Cost.) che può aversi solo riconoscendo all’ente impositore il diritto di far valere la pretesa impositiva nei termini di legge e riconoscendo un termine diverso per il perfezionamento della notificazione (Cfr. Cassazione civile sez. VI, 17/03/2016, (ud. 17/02/2016, dep. 17/03/2016), n.5361, in Iltributario, 2016). A tal proposito, la Ctr Sicilia, con sentenza n. 5329 del 31 maggio 2021 ha asserito che “nell’ipotesi in cui l’avviso di accertamento, avente carattere recettizio, viene notificato mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento, la notificazione si considera eseguita non al momento della spedizione, bensì a quello della ricezione da parte del destinatario, con conseguente prescrizione nella fattispecie della pretesa tributaria”. La giurisprudenza citata vale a confermare la natura recettizia dell’avviso di accertamento, sicché assume rilevanza il momento in cui il destinatario ne abbia avuto conoscenza (in senso difforme Cfr. Cass. civ., Sez. VI - 5, Ord., (data ud. 23/02/2022) 31/03/2022, n. 10385). La natura recettizia dell’avviso di accertamento si ricava ab intro anche da una pronuncia delle Sezioni Unite secondo cui “il principio della scissione degli effetti della notificazione tra il notificante ed il destinatario dell’atto trova applicazione anche per gli atti del procedimento amministrativo sanzionatorio - non ostandovi la loro natura recettizia - tutte le volte in cui dalla conoscenza dell’atto stesso decorrano i termini per l’esercizio del diritto di difesa dell’Incolpato e, ad un tempo, si verifichi la decadenza dalla facoltà di proseguire nel procedimento sanzionatorio in caso di omessa comunicazione delle condotte censurate entro un certo termine, dovendo bilanciarsi l'interesse del notificante a non vedersi imputare conseguenze negative per il mancato perfezionamento della fattispecie “comunicativa” a causa di fatto di terzi che intervengano nella fase di trasmissione del contenuto dell’atto e quello del destinatario a non essere impedito nell'esercizio di propri diritti, compiutamente esercitabili solo a seguito dell’acquisita conoscenza del contenuto dell’atto medesimo” (Cass. Sez. Un. n. 12332 del 19.05.2017).

3. “Il principio della scissione soggettiva degli effetti giuridici della notificazione ha valenza generale e deve essere applicato a qualsivoglia tipologia di atto, a prescindere dal nomen iuris”. È quanto enunciato dalla Corte di Cassazione, nel suo più alto consesso, con sentenza n. 40543 del 17 dicembre 2021. Ne deriva che ai fini del rispetto del termine di decadenza dal potere impositivo rileva la data nella quale l’ente ha posto in essere gli adempimenti necessari ai fini della notifica dell’atto, e non quello successivo di conoscenza dello stesso da parte del contribuente. Ne deriva che, ai fini del rispetto del termine di decadenza del potere impositivo, rileva la data nella quale l’ente ha posto in essere gli adempimenti necessari ai fini della notifica dell’atto, e non quello successivo di conoscenza dello stesso da parte del contribuente. Suddetta pronuncia consente di isolare due istituti fondamentali: la notifica e la decadenza.  Sul piano dogmatico occorre, innanzitutto, considerare che vi è distinzione tra notificazione e comunicazione. La prima richiede l’intermediazione di un soggetto terzo che si frappone tra l’autore dell’atto ed il destinatario. La comunicazione, invece, avviene per effetto di un contatto diretto tra autore e destinatario. Più nel dettaglio, per notifica si intende quell’attività di portare atti o notizie a conoscenza di determinati destinatari (G. ARIETA, F. DE SANTIS, L. MONTESANO, Corso base di diritto processuale civile, Padova-Milano, 2019; C. MANDRIOLI, A. CARRATTA, Corso di diritto processuale civile. Il processo di cognizione, Torino, 2021; G. BALENA, Istituzioni di diritto processuale civile. I principi, Bari, 2019, 297). Dal punto di vista semantico il termine notificazione origina da notum facere, in qualità di strumento necessario per portare a conoscenza legale del destinatario determinati atti. Nella fattispecie, la notifica è strumentale a rendere edotto il destinatario del contenuto del provvedimento di accertamento che presenta i caratteri di un atto recettizio. L’avviso di accertamento, infatti, ha per oggetto la quantificazione dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta e come tale è atto recettizio che si perfeziona solo nel momento in cui è portato a conoscenza del destinatario.  Al riguardo si richiama l’art. 6, l. n. 212/2000, che si preoccupa di stabilire che “l’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati”. In tal senso, la funzione della notificazione può essere identificata con la trasmissione della conoscenza legale dell’atto notificato, sicché la notifica si pone quantomeno quale condizione della sua efficacia legale, poiché gli effetti dell’atto sono “condizionati” appunto dal buon esito e dalla regolarità del procedimento. È chiaro, allora, che la legge fa riferimento al momento perfezionativo della notifica allo scopo di valutare la tempestività dell’esercizio del potere o del diritto azionato ( FRANCESCHELLI, Le notificazioni nel diritto tributario (2007-2020), in Dir. e prat. trib., 2022, p. 294, 1; L. NICOTINA, Irregolarità ed inesistenza della notifica di atti tributari sostanziali: note a margine della sentenza n. 4760/2009 e recenti orientamenti della Suprema Corte di cassazione, in Riv. dir. trib., 2010, 7-8, p. 848). L’altro istituto che emerge dalla pronuncia del massimo consesso è la decadenza, che, come da dettato normativo, si configura come la perdita della possibilità di esercitare un diritto in conseguenza del mancato compimento di una determinata attività o di un dato atto nel termine perentorio previsto dalla legge (2964 c.c.). L’istituto della decadenza, dunque, attribuisce rilevanza all’attività dell’interessato che deve essere compiuta nel rispetto del termine previsto in via perentoria dalla legge. Le Sezioni Unite, dunque, “istituzionalizzano” il principio della scissione soggettiva degli effetti, oggettivandolo ed estendendolo anche agli atti tributari, quali appunto, l’avviso di accertamento, avente carattere sostanziale.

4. Va evidenziato in premessa che il principio della scissione soggettiva degli effetti degli atti processuali risale a circa un ventennio per effetto di una sentenza della Corte Costituzionale del 26 novembre 2002, n. 447, a tenore della quale “gli effetti della notificazione a mezzo posta decorrono, anche per il notificante, dalla data di consegna del plico al destinatario, anziché dalla data della spedizione”. La Corte, nella predetta sentenza, ha attribuito al principio di scissione soggettiva degli effetti degli atti una portata generale e, dunque, applicabile a qualsivoglia tipo di notificazione senza distinzione alcuna tra le tipologie di atti. I giudici di legittimità, in tal modo, hanno attribuito una rilevanza sul piano dogmatico del principio in questione secondo una interpretazione sistematica che muova dalla previsione di cui all’art. 149 cod. proc. civ. Favorevole all’applicazione della scissione degli effetti della notifica degli atti tributari è, infatti, la sentenza n. 4517/2013 a tenore della quale “la notificazione si perfeziona nei confronti dell’ente impositore al momento della consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario, con la conseguenza che, ove tempestiva, quella consegna evita alla parte la decadenza correlata all'inosservanza del termine perentorio entro il quale la notifica va effettuata, non potendo addebitarsi al notificante medesimo il ritardo riferibile a soggetti diversi, come l'ufficiale giudiziario o l’agente postale” ( Civ. n. 4712/2020; Cass.  civ. sez. trib., 22/02/2013, n.4517, in Giust. Civ. Mass., 2013). Occorre, dunque, che il mancato perfezionamento non derivi da responsabilità della parte e, allo stesso tempo, che, quest’ultimo non sia rimasto inerte ma si sia attivato per garantire la continuità della procedura (Cass. Civ. Sez. Un. 28 aprile 2022, n. 13394, in Mass. Red., 2022). Tale pronuncia vuole esentare da responsabilità l’Amministrazione finanziaria, laddove, l’attività non rientri nella sua sfera di controllo, come nel caso, appunto, del procedimento di notificazione svolto da organi terzi a ciò abilitati. Nella stessa scia si colloca anche la sentenza della Suprema Corte (Cass. civ. sez. VI, 19/04/2018, n. 9749) che evidenzia come “l’esercizio del potere impositivo è assoggettato al rispetto di un termine di decadenza, insuscettibile d’interruzione a garanzia del corretto instaurarsi del rapporto giuridico tributario, ai fini del rispetto del quale, a differenza di quanto avviene per il termine di prescrizione, assume rilevanza la data nella quale l'ente ha posto in essere gli adempimenti necessari ai fini della notifica dell'atto, e non quello, eventualmente successivo, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente” (Cass. civ., sez. trib., 19 gennaio 2005 n. 1025). Nello stesso senso la giurisprudenza di merito a tenore della quale “la notifica si intende perfezionata per il richiedente al momento dell’affidamento dell’atto all’ufficiale giudiziario” (Comm. trib. prov. le Napoli sez. XXIX, 02/03/2021, n.2067, in Redazione Giuffrè 2021). Il principio in parola, inoltre, è già operante e consolidato nell’ambito delle sanzioni amministrative così come espressamente ammesso dalla Corte, nel suo massimo consesso, con sentenza 17/05/2017 n. 12332 muovendo dall’assunto che la natura di provvedimento sanzionatorio non osta all’applicazione del predetto principio. In senso difforme, invece, si è posta la sentenza della Corte di Cassazione, Sez. Trib., del 6 giugno 2018, n. 14580 che distingue tra le categorie di soggetti abilitati alla notificazione, escludendo l’applicazione del principio per gli avvisi di accertamento. La giurisprudenza precisa che “in tema di notifica a mezzo posta di atti tributari recettizi (nella specie avviso di accertamento), il principio della scissione soggettiva, come interpretato dalla sentenza della Corte costituzionale n. 477 del 2002, trova applicazione nella ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria si avvalga per la notifica dell’operato di terzi (ufficiale giudiziario o servizio postale) che compiono attività che esulano dalla disponibilità del notificante, poiché nella diversa ipotesi di notifica di atti eseguita direttamente al contribuente (ad es. a mezzo dei messi dell'ufficio finanziario), eventuali ritardi o omissioni rientrano nella diretta responsabilità dell’Ufficio stesso”. Parimenti la giurisprudenza di merito ha escluso l’applicazione del principio di scissione in ragione della natura dell’avviso di accertamento secondo cui “il principio della scissione degli effetti della notificazione per il notificante e per il destinatario non può trovare applicazione in relazione ad un atto di natura sostanziale e non processuale, quale l'avviso di accertamento tributario, costituente atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l'Amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria” (Comm. trib. prov.le Latina sez. III, 18/03/2019, n. 249).

5. Il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione risulta “istituzionalizzato” dalla giurisprudenza, quanto mai granitica. I giudici di legittimità e di merito, infatti, ribadiscono la portata generale del suddetto principio che risulta esteso per i motivi anzidetti anche agli atti cd. tributari. In premessa è opportuno evidenziare che la natura speciale del procedimento tributario consente l’applicazione della disciplina generale “in quanto compatibile”. Da un punto di vista dogmatico, quindi non vi sarebbe ragione alcuna per escludere l’applicabilità dell’art. 149 c.p.c. agli avvisi di accertamento, in assenza di una norma speciale interpretabile nel senso opposto.  A ciò si aggiunga che l’art. 60 dpr n. 600/73 contiene un espresso rinvio alla suddetta norma implicitamente riconoscendone la compatibilità. Il principio della scissione degli effetti della notificazione ha una impronta essenzialmente “garantista” che dovrebbe, pertanto, trovare applicazione a qualsivoglia atto, sia esso procedimentale o processuale. Ancor di più sarebbe da avvalorare la tesi dell’applicazione generale del principio di scissione soggettiva, se si considera che il procedimento tributario, al pari della disciplina di cui alla l. n. 241/90 si compone di una serie di fasi ovvero quella di iniziativa, istruttoria, decisoria e integrativa dell’efficacia. Sarebbe, allora, ben delineata la distinzione tra fase decisoria (atto valido e perfetto) e quella integrativa dell’efficacia che subordina l’efficacia di un atto al compimento di determinate formalità (quale, ad esempio, la notificazione). Da un punto di vista strutturale, allora, tale principio è pienamente compatibile con il provvedimento di accertamento, perfetto e valido al momento della sua emissione la cui efficacia è riconducibile alla ricezione dell’atto da parte del destinatario. I molteplici orientamenti giurisprudenziali di cui sopra, hanno fornito una spinta notevole alla generale applicazione del suddetto principio anche ai provvedimenti tributari. In particolare, il massimo consesso, ha evidenziato l’esigenza di “deresponsabilizzare” il notificante per accadimenti che esulano dalla propria sfera giuridica. Il decisum muove dal presupposto che gli accadimenti esterni, riguardanti il procedimento di notifica, non sono imputabili al titolare, al punto da delineare il “doppio binario” per il perfezionamento della notifica, sicché l’Amministrazione finanziaria non decade dal potere impositivo se pone in essere tutti gli adempimenti necessari al perfezionamento della notifica. Quest’ultima, dunque, si sviluppa in modalità asincrona in quanto opera la distinzione tra la posizione del notificante e quella del destinatario dell’atto. In tal modo, viene a configurarsi una fictio iuris, dal momento che il provvedimento di accertamento è un atto recettizio rispetto al contribuente, ma riguardo all’Amministrazione finanziaria esso è perfetto e valido fin dal momento della sua emissione. Ne deriva una anticipazione del perfezionamento della notifica al momento della consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario ai soli fini del rispetto di termini decadenziali, non potendo l’Amministrazione finanziaria “coprire” l’intera procedura di notificazione, in quanto sottratta “in toto” al controllo ed alla sfera di disponibilità del notificante medesimo. Il principio di scissione degli effetti giuridici è, dunque, il punto di equilibrio tra i contrapposti interessi, l’uno erariale al recupero delle somme dovute e l’altro, di cui è titolare il contribuente, che si concretizza nel diritto a non subire un pregiudizio al proprio diritto di difesa. Tale principio si applica, dunque, indipendentemente dalla natura (procedimentale o processuale) dell’atto da notificare.  Oltre che in punto di diritto, il principio de quo deve essere applicato anche a rigor di logica e secondo i criteri della ragionevolezza. Sarebbe, invero, irragionevole far discendere la decadenza che, come si è precisato in precedenza, ha carattere sanzionatorio, dal ritardo nel compimento dell’attività non ascrivibile al notificante, ma ad un soggetto terzo. La parte, invero, deve essere sanzionata solo se non emetta nei termini l’atto e non ne richieda in tempo la notifica, mentre non è giusto che rilevino i tempi, per loro natura incerti, del perfezionamento notificatorio. La decadenza, invero, nasce dalla necessità di non esporre il contribuente all’azione impositivo-esecutiva sine die (che violerebbe il principio di leale collaborazione di cui all’art. 10 l.n. 212/2000), ma di certo non può operare in danno dell’Amministrazione finanziaria, ogniqualvolta, l’ente impositore sia esente da responsabilità. Se, dunque, come anzidetto, la notificazione è una mera condizione di efficacia e non un elemento costitutivo dell’atto amministrativo di imposizione tributaria, quello che rileva ai fini del rispetto della previsione normativa in esame è soltanto l’emanazione dell’atto impositivo ( n. 5361 del 2016 e n. 1702 del 2017) e giammai il completamento della procedura notificatoria a carico del contribuente destinatario dell’atto, stante, il principio di scissione del momento perfezionativo della notificazione. Pertanto, deve ritenersi condivisibile l’estensione del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli tributari. In caso contrario, se venisse computato ai fini della decadenza l’arco temporale che va dalla consegna dell’atto all’organo competente alla conoscenza legale del provvedimento da parte del contribuente, verrebbe vulnerato non solo il principio di ragionevolezza, ma anche quello di capacità contributiva in quanto l’ente impositore vedrebbe consumato il proprio potere impositivo, nonostante l’atto emesso sia pienamente valido.  Il massimo consesso, dunque, risolve un’annosa questione in quanto estende il principio della scissione soggettiva anche agli atti tributari e attribuisce rilevanza al momento dell’esecuzione “degli adempimenti necessari ai fini della notifica dell’atto” e non della ricezione da parte del destinatario. Il principio della efficacia bilaterale della notificazione opera nella prospettiva di un contemperamento da un lato dell’interesse del notificante a non subire le conseguenze dell’altrui condotta e dall’altro del destinatario e del suo diritto a non veder impedito l’esercizio dei propri diritti. Tale principio deve trovare ancor più applicazione nei rapporti obbligatori tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, improntati ad un principio di leale collaborazione.