argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

Le dichiarazioni spontanee (ex art. 350, comma 7, c.p.p.), rese nel corso di una verifica fiscale eseguita dalla Guardia di finanza in veste di Polizia giudiziaria e riportate nel p.v.c., sono utilizzabili nella fase procedimentale e negli eventuali riti a prova contraria, solo se effettivamente rese in maniera spontanea, ovvero deve emergere che l’indagato ha scelto di renderle liberamente, senza alcuna coercizione o sollecitazione. Infatti l’art. 350, comma 7, c.p.p.., non consente l’utilizzazione dibattimentale delle dichiarazioni spontanee rese alla polizia giudiziaria dall’indagato e tali dichiarazioni possono solo essere utilizzate in dibattimento per le contestazioni.

» visualizza: il documento (Corte di Cass., sent. 15 luglio 2022, n. 27448)

PAROLE CHIAVE: dichiarazioni di terzi - polizia giudiziaria - pvc - utilizzabilità

di Anna Rita Ciarcia

1. Con la sentenza n. 27448 del 15 luglio 2022, la Terza sezione penale della Corte di Cassazione si esprime circa l’utilizzabilità, nel processo penale, delle dichiarazioni rese da terzi nel corso di una verifica fiscale eseguita dalla Guardia di Finanza, trasfuse nel pvc e utilizzate per accusare un amministratore di una srl di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. 74/2000. Nel caso in esame, come chiarito dalla Corte, la Guardia di Finanza agiva quale polizia giudiziaria; si ricorda, a tal proposito, che la Guardia di Finanza, quale organo di «polizia tributaria», è organo sussidiario degli uffici finanziari ed è tendenzialmente dotato dei medesimi poteri istruttori normativamente attribuiti all’Agenzia delle Entrate, pur non essendo titolare dei poteri tributari di accertamento e liquidazione, né tantomeno dei poteri amministrativi sanzionatori; la medesima G.d.F. può assumere altresì il distinto ruolo di «polizia giudiziaria» ed agire, cioè, quale organo ausiliario della Procura della Repubblica nelle attività investigative di tipo penale, ivi comprese quelle rivolte alla repressione dei «reati tributari». È importante, in ogni caso, distinguere se la concreta attività di acquisizione probatoria è svolta dalla G.d.F. nell’esercizio dei poteri istruttori tributari, disciplinati appunto dalle norme tributarie, ovvero nell’ambito di indagini penali, la cui disciplina e tutela trova apposita regolamentazione nelle norme di diritto penale (Fiorentino, Lezioni di diritto tributario - Parte Generale, 2020, 148). In tal caso, agendo come polizia giudiziaria trovano applicazione le norme penalistiche.

2. Il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza (D. Stevanato, Il ruolo del processo verbale di constatazione nel procedimento accertativo dei tributi, in Rass. trib., 1990, 463), in quanto atto amministrativo extraprocessuale ricognitivo, costituisce prova documentale e può essere acquisibile ed utilizzabile ai fini probatori ai sensi dell’art. 234 c.p.p. (sul valore probatorio del p.v.c., v. G. Fransoni, Le indagini tributarie, Torino, 2020, 69). Qualora durante la verifica, come ne caso in esame, emergano indizi di reato, occorrerà procedere secondo le modalità previste dall’art. 220 disp. att. c.p.p. (Cass. pen., sez. III, sent. n. 31223 del 16 luglio 2019). Infatti, la piena utilizzabilità del processo verbale di constatazione è subordinata alla circostanza che al momento della sua redazione non siano ancora emersi a carico di alcuno, indizi di reato, giacché, laddove si verifichi tale eventualità, occorre procedere ai sensi dell’art. 220, ovvero gli operanti possono svolgere solo gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale, rispettando le norme del Codice di procedura che disciplinano tale attività, giacché altrimenti la parte del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria e, quindi, non è utilizzabile (Cass. pen., sez. III, sent. n. 15372 del 10 febbraio 2010). Quanto al momento a partire dal quale sorge l’obbligo di osservare le norme del codice di procedura penale e, dunque, diviene operativo l’art. 220 disp. att. c.p.p., da parte di chi svolge attività ispettiva, deve ritenersi che il presupposto dell’operatività della norma sia non l’insorgenza di una prova indiretta, quale indicata dall’art. 192 c.p.p., bensì la sussistenza della mera possibilità di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge dall’inchiesta amministrativa e nel momento in cui emerge, a prescindere dalla circostanza che esso possa essere riferito ad una persona determinata (Cass., SS.UU., sent. n. 45477 del 28 novembre 2001). Deve ritenersi, quindi, che mentre la parte di documento compilata prima dell’insorgere degli indizi ha sempre efficacia probatoria ed è pienamente utilizzabile nel processo penale, tale conclusione non vale per la parte redatta successivamente all’emersione degli indizi di reato, qualora non siano state rispettate le disposizioni del codice di rito. Per la parte dell’atto redatta successivamente, versandosi in una ipotesi di inutilizzabilità, il relativo vizio è deducibile in ogni stato e grado del processo ed è rilevabile anche d’ufficio. Tuttavia, la violazione dell’art. 220 disp. att. c.p.p. non determina automaticamente l’inutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti nell’ambito di attività ispettive o di vigilanza, ma è necessario che l’inutilizzabilità o la nullità dell’atto sia autonomamente prevista dalle norme del codice di rito a cui l’art. 220 disp. att. rimanda (Cass. pen., sez. III, sent. n. 6594 del 26 ottobre 2016. Diversamente opinando, si giungerebbe a ritenere l’inutilizzabilità di tutti i risultati probatori e gli altri risultati della verifica dopo la comunicazione della notizia di reato, situazione, all’evidenza priva di fondamento. Non, dunque, la generica violazione dell’art. 220 disp. att. c.p.p. può essere dedotta, occorrendo la specifica indicazione della violazione codicistica che avrebbe determinato l’inutilizzabilità con riguardo ai singoli atti compiuti dalla Guardia di Finanza e riportati nel processo verbale di constatazione redatto dalla medesima.

3. La sentenza analizza la regolare applicazione delle norme di procedura penale: in particolare l’art. 63 c.p.p., che prevede l’inutilizzabilità delle dichiarazioni rese senza le necessarie garanzie difensive da chi sin dall’inizio doveva essere sentito in qualità di imputato o indagato, l’art. 64 che detta le regole generali per l’interrogatorio e l’art. 350 c.p.p. che disciplina l’assunzione di sommarie informazioni rese dalla persona nei cui confronti vengono svolte le indagini. Secondo la Corte di cassazione sono utilizzabili nella fase procedimentale, e, dunque, nell’incidente cautelare e negli eventuali riti a prova contratta, le dichiarazioni spontanee rese dalla persona sottoposta alle indagini alla polizia giudiziaria, ai sensi dell’art. 350 c.p.p., comma 7, purché emerga con chiarezza che l’indagato ha scelto di renderle liberamente, ossia senza alcuna coercizione o sollecitazione (Cass. pen., sez. V, sent. n. 32015 del 15 marzo 2018; sez. II, sent. n. 14320 del 13 marzo 2018; sez. II, sent. n. 26246 del 3 aprile 2017; sez. V, sent. n. 13917 del 16 febbraio 2017). Tale indirizzo ermeneutico muove dal presupposto che l’art. 350 c.p.p., consente alla polizia giudiziaria di ricevere le dichiarazioni spontanee rese dall’indagato, anche in assenza di difensore e senza la somministrazione degli avvisi previsti dall’art. 64 c.p.p. (comma 7) (M. Ceresa Gastaldo, Sulla non utilizzabilità (neppure) per le contestazioni dibattimentali delle “dichiarazioni spontanee” ex art. 350 comma 7 c.p.p. rese senza l’assistenza del difensore, in Cass. pen., 2000, 1701) ovvero disciplina l’acquisizione di informazioni provenienti dall’indagato da parte della polizia giudiziaria “d’iniziativa”, ovvero senza la mediazione del pubblico ministero (come si ricava dall’intestazione del titolo 4^). A parte la facoltà, regolata dai primi quattro commi, la norma consente alla polizia giudiziaria (Guardia di Finanza), sul luogo e nell’immediatezza del fatto, anche senza la presenza del difensore (come diversamente regolato dai primi quattro commi) di assumere dalla persona nei cui confronti vengono svolte le indagini, anche se arrestata o fermata, notizie o indicazioni utili ai fini della immediata prosecuzione delle indagini, notizie e indicazioni da cui è vietata ogni documentazione, mentre può ricevere dichiarazioni spontanee dalla persona nei cui confronti vengono svolte le indagini, ma di esse non è consentita l’utilizzazione nel dibattimento, salvo quanto previsto dall’art. 503 c.p.p., comma 3 (inciso dichiarato costituzionalmente illegittimo con sentenza n. 259 del 1991). Sul punto occorre precisare che il comma 7 dell’art. 350 c.p.p. è stato oggetto di modifica legislativa, ad opera dell’art. 4 del D.L. n. 306 dell’8 giugno 1992 (conv. nella L. n. 356 del 7 agosto 1992), norma che ha espressamente stabilito l’inutilizzabilità di siffatte dichiarazioni nel dibattimento, da cui l’utilizzabilità della stesse negli incidenti cautelari e nei giudizi a forma contratta. La vicenda in esame ruota attorno alla verifica circa la spontaneità delle dichiarazioni rese dal terzo durante la verifica fiscale (M. Ceresa Gastaldo, Premesse allo studio delle dichiarazioni spontanee rese alla Polizia Giudiziaria dalla persona sottoposta alle indagini, in Riv. it. dir. proc. pen., 2000, 552). Non vi è dubbio che le dichiarazioni spontanee abbiano, essenzialmente, valenza autodifensiva, tale essendo la loro funzione, nella maggior parte dei casi (C. Fontani, Il contributo collaborativo dell’indagato e il controverso rapporto fra dichiarazioni spontanee e diritto di difesa, in Dir. pen. e proc., n. 10/2018, 1317); tuttavia non si può escludere che il loro contenuto possa assumere valenza confessoria o, comunque, contenere elementi di prova a carico dell’imputato, non essendo precluso al giudice di chiedere all’imputato che renda spontanee dichiarazioni di precisare o chiarire eventuali contenuti oscuri o scarsamente comprensibili, senza che ciò incida sulla piena utilizzabilità delle dichiarazioni spontanee ai fini della decisione (Cass. pen., sez. V, sentt. n. 4865 del 10 febbraio 2022 e n. 2929 del 22 gennaio 2019). Se alle spontanee dichiarazioni, quindi, viene riconosciuta una rilevanza processuale, potendo essere utilizzate anche a carico dell’imputato, del tutto specularmente, ed in relazione alla loro fisiologica funzione difensiva, la considerazione del loro contenuto non può essere del tutto pretermesso dal giudice (Cass. pen., sez. V, sent. n. 25272 del 19/04/2021). Le dichiarazioni “spontanee”, ai sensi dell’art. 350 c.p.p., comma 7 (a differenza di quelle “sollecitate” rese dall’indagato nell’immediatezza dei fatti ed in assenza di garanzie, che non sono in alcun modo utilizzabili, neanche a favore del dichiarante – Cass. pen., sez. II, sent. n. 3930 del 12 gennaio 2017), sono utilizzabili nell’area procedimentale e, dunque, nella cognizione cautelare e nel giudizio abbreviato anche se acquisite senza le garanzie. In merito, spetta al giudice accertare, sulla base di tutti gli elementi a sua disposizione, la effettiva natura spontanea delle stesse, dando atto di tale valutazione con motivazione congrua ed adeguata (Cass. pen., sez. III, sentt. n. 2627 del 19 novembre 2013 e n. 36596 del 7 giugni 2012). Nel caso de quo, il giudice ha ritenuto che, avendo il terzo fornite le dichiarazioni in quanto impulsato dalla polizia giudiziaria, tali dichiarazioni sono inutilizzabili ai sensi degli art. 350 e 64 c.p.p..

4. Con riguardo all’utilizzo, in ambito prettamente tributario, delle dichiarazioni dei terzi, la Corte Costituzionale (sent. n. del 12 gennaio 2000) ha affermato che il divieto della prova testimoniale non esclude l’utilizzo nel processo tributario di dichiarazioni scritte di terzi, a contenuto essenzialmente testimoniale, eventualmente raccolte dall’Amministrazione nella fase procedimentale, dotate peraltro di un’efficacia probatoria minore (probativo inferior) della vera e propria prova per testi, da considerarsi dunque meri argomenti di prova, strumenti da soli non sufficienti a fondare il convincimento del giudice in mancanza di idonei riscontri obiettivi; tali dichiarazioni, pertanto, costituiscono prove "atipiche", le quali, oltre che soggette alla generale valutazione di attendibilità intrinseca e di compatibilità logica tra le stesse, hanno in ogni caso il valore probatorio proprio degli elementi indiziari. Si può, quindi, ritenere che queste dichiarazioni di terzi in rilevano come fonti di conoscenza, come fatti o indizi, che spetta al giudice di merito valutare insieme con gli altri elementi presuntivi che completano il quadro probatorio a sostegno della pretesa tributaria, al fine di decidere se l’Ufficio abbia soddisfatto l’onere della prova a suo carico, con conseguente trasferimento al contribuente dell’onere della prova contraria (Cass., sez. V, ord. n. 32024 del 28 ottobre 2022).Perta nto, deve ritenersi ormai pacifico il potere di introdurre tali dichiarazioni, con il valore proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione (A. Colli Vignarelli, Le dichiarazioni di terzi possono, da sole, fondare la decisione del giudice tributario?, in Boll. trib., 2015, 298), va riconosciuto non soltanto all’Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente, con il medesimo valore probatorio, dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 Cost., per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Cass., sez. V, sentt n. 18065 del 14 settembre 2016 e n. 5018 del 12 marzo 2015). Sul punto, non può non evidenziare l’importante novità della prova testimoniale scritta così come prevista dal testo normativo definitivamente approvato con la L. n. 130 del 2022. Come indicato, questa modifica può essere intesa come la volontà legislativa di “formalizzare” l’acquisizione processuale dell’informazione del terzo, trasformandola, quindi, da prova atipica (sino ad ora ritenuta ammissibile dalla giurisprudenza di legittimità nella forma atipica delle dichiarazioni scritte di terzi) a prova tipica del processo tributario; e sempre che venga qualificata non come una prova legale (con efficacia probatoria predeterminata dalla legge) che vincola il convincimento del Giudice tributario (obbligato ad attenersi alle risultanze della prova offerta, così come legalmente stabilito), bensì come una prova (tipica) che il Giudice tributario deve valutare secondo il suo prudente apprezzamento (ex art. 116, c.p.c.) (S. Zagà, La “nuova” prova testimoniale scritta nel riformato processo tributario, in Dir. e prat. trib., n. 6/2022, I, 2142). Si evidenzia, infine, che in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle formalità di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale, non sono inutilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l’autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario, secondo un principio oltre che sancito dalle norme sui reati tributari (D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12, successivamente confermato dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20; A. Fazio, I rapporti tra processo tributario e processo penale: la crisi del principio del “doppio binario” nella prospettiva dello scambio internazionale di informazioni fiscali, in Dir. e prat. trib., n. 5/2020, I, 1955), desumibile anche dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p., ed espressamente previsto dall’art. 220 disp. att. c.p.p. già citato, che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della "applicazione della legge penale" (Cass., sez. 5, 12 novembre 2010, n. 22984; Cass., sez. 5, 24 novembre 2017, n. 28060). Si può concludere che la rilevanza penale degli accertamenti tributari non comporta l’affievolimento del loro valore probatorio in sede civile o tributaria, mentre le regole e le garanzie previste per il giudizio penale hanno valore soltanto all’interno dello stesso (S. Bolis, Obiettiva connessione tra illeciti amministrativi e reati tributari: una soluzione alla vexata quaestio del ne bis in idem?, in Riv. trim. di dir. pen. dell'econ., n. 3-4/2017, 383); ciò in ragione della considerazione che l’Amministrazione finanziaria, nella sua attività di contrasto e accertamento dell’evasione fiscale, può, in linea di principio, utilizzare qualsiasi elemento di valore indiziario, anche unico, sebbene sia stato acquisito illegittimamente ai sensi delle norme processuali penali (Cass., sez. 5, 29 novembre 2019, n. 31243).

5. Le dichiarazioni spontanee rese dal terzo durante una verifica fiscale possono essere ricevute dalla Guardia di Finanza, investe di Polizia giudiziaria, anche in assenza del difensore; esse costituiscono la verbalizzazione delle risposte alle domande fatte alla parte ovvero si tratta di recepire, nel p.v.c., le dichiarazioni in cui la parte, di sua spontanea iniziativa, espone circostanze che ha interesse a che vengano verbalizzate dalla Polizia. Questa procedura implica che il p.v.c. non vengano indicate, dal punto di vista formale, tutti i riferimenti alle circostanze che possano risultare indicative di una sollecitazione della parte dichiarante (quale ad esempio, l’apertura del verbale con l’inciso ADR, che come detto indica “a domanda risponde”). Le informazioni così assunte non possono essere utilizzate in sede dibattimentale, a meno che, nelle more della varie fasi procedimentali vengano ribadite dal terzo nel corso di un interrogatorio, alla presenza del suo difensore, con le garanzie difensive previste dagli avvisi dell’art. 64 c.p.p. (cosa non verificatasi nel caso in esame per la sopravvenuta morte della dichiarante). Da qui la necessità di usare particolare attenzione nella verbalizzazione delle spontanee dichiarazioni. Secondo quanto ritenuto dalla Corte, sono inutilizzabili, contro l’utilizzatore di fatture inesistenti, le dichiarazioni spontanee rese senza le garanzie difensive durante la verifica condotta dalla Guardia di Finanza dal terzo fornitore, nei cui confronti erano tuttavia già emersi indizi di reità. In ambito tributario è ormai pacifico che gli elementi raccolti a carico del contribuente, dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle formalità di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale, non sono inutilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, in virtù della riconosciuta autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario.