argomento: IVA - Legislazione e prassi

Con la risposta ad interpello in epigrafe, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in ordine al regime impositivo, ai fini IVA, relativo all’estensione della garanzia legale in caso di vendita di autovetture, tenuto conto della consolidata giurisprudenza europea in materia.

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PAROLE CHIAVE: estensione della garanzia legale - autovettura - IVA - operazioni imponibili - operazioni esenti - diritto di detrazione

di Riccardo Lancia

1. Con la risposta ad interpello del 12 gennaio 2023, n. 17, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato il tema del regime impositivo, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (“IVA”), da riservare all’estensione della garanzia legale relativa alla vendita di autovetture. Il caso riguardava una società, esercente attività di produzione e vendita di autovetture, che intendeva garantire all’acquirente del veicolo, oltre che una garanzia legale di conformità della durata di due anni dalla data di consegna del bene, un’estensione temporale della garanzia legale (c.d. “garanzia convenzionale”), a fronte del pagamento di un corrispettivo aggiuntivo. La facoltà di stipulare la garanzia convenzionale sarebbe stata offerta sia ai clienti al momento dell’acquisto di una nuova autovettura che a quelli che già l’avevano acquistata in precedenza, avuto, pur sempre, riguardo al peculiare processo distributivo delle autovetture. Quest’ultimo, invero, si caratterizza per la vendita dei veicoli ai clienti finali da parte della società produttrice e/o importatrice degli stessi, che rappresenta la casa madre del gruppo nello Stato di localizzazione, per il tramite dei concessionari (c.d. “dealer”). Dalle differenti modalità di proposizione dell’offerta della garanzia convenzionale sarebbero derivate, altresì, divergenti modalità di fatturazione del prezzo della garanzia, infatti nel caso di sottoscrizione del contratto di garanzia convenzionale:

i) contestualmente all’acquisto dell’autovettura, il relativo costo verrebbe fatturato insieme al prezzo di acquisto dell’autovettura direttamente al dealer; oppure

ii) successivamente all’acquisto dell’autovettura da parte del cliente già proprietario della stessa, il prezzo della garanzia convenzionale verrebbe fatturato direttamente dalla società al proprietario dell’autovettura.

2. Il tema oggetto della risposta ad interpello in rassegna si fonda sulla corretta qualificazione da riservare ai fini IVA alla prestazione di estensione della garanzia legale, potendo assurgere, astrattamente, ad una prestazione accessoria a quella principale di cessione dell’autovettura ovvero ad una prestazione indipendente assoggettata al proprio regime IVA (sul tema, senza alcuna pretesa di completezza, si v. CENTORE, IVA Europea - Percorsi commentati della giurisprudenza euro-unionale, Milano, 2016, p. 84 ss.; GALLEANI D’AGLIANO, L’enigmatico regime IVA delle operazioni complesse: possibili soluzioni interpretative, in trib., 2020, 10, p. 887 ss.). L’art. 12 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, richiede, affinché sussista il rapporto di accessorietà, la ricorrenza di un duplice presupposto:

i) l’identità dei soggetti tra i quali intercorrono le operazioni principale e accessoria (c.d. presupposto soggettivo); e

ii) il fatto che l’operazione secondaria costituisce per la clientela il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (c.d. presupposto oggettivo).

In base alla prassi erariale, una prestazione ha natura “accessoria” rispetto alla prestazione principale se:

i) esiste una prestazione principale, cui collegarsi, al fine di integrarla, completarla o renderla possibile;

ii) avviene nei confronti dello stesso destinatario dell’operazione principale; e

iii) è compiuta direttamente dal soggetto che pone in essere l’operazione principale ovvero da un soggetto terzo, purché agisca per conto e a spese del primo (cfr. Ministero delle Finanze, risoluzione 11 febbraio 1998, n. 6/E, p. 2; Agenzia delle Entrate, risoluzione 15 luglio 2002, n. 230/E, p. 3 ss.; Agenzia delle Entrate, risoluzione 1° agosto 2008, n. 337/E, p. 4; in dottrina, si v. per tutti BAGAROTTO, Il regime delle locazioni nell’iva ed il difficile inquadramento delle locazioni turistiche, in prat. trib., 2020, 6, p. 2489 ss.; ROCCO, La soggettività iva nella gestione pubblica dei parcheggi e la rilevanza iva delle penalità, in Dir. prat. trib. int., 2022, 3, p. 1277 ss.; SALVATI, Autonoma rilevanza delle operazioni a fini IVA e prestazioni accessorie, in Riv. tel. dir. trib., 2022, p. 2 ss.; DELLAPINA, La necessità del “nesso diretto” ai fini dell’assoggettamento ad IVA delle prestazioni onerose, in IVA, 2022, 1, p. 20 ss.).

A tal merito, un’operazione deve essere considerata unica quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale. Rientra in tale ambito anche l’ipotesi in cui una o più prestazioni costituiscono una prestazione principale e la o le altre prestazioni costituiscono una o più prestazioni accessorie, a cui si applica lo stesso trattamento fiscale della prestazione principale (cfr. Agenzia delle Entrate, risposta ad istanza di consulenza giuridica 23 febbraio 2022, n. 4, p. 5 ss.). Il criterio principale per stabilire se la prestazione sia indipendente ovvero, al contrario, costituisca una prestazione unica consiste nell’individuare gli elementi caratteristici di una determinata operazione, sulla base di una valutazione case by case. In particolare, l’analisi deve avvenire prendendo in considerazione la totalità delle circostanze in cui si svolge l’operazione, ivi compresa la dichiarata intenzione delle parti di assoggettare ad IVA l’operazione, comprovata da elementi oggettivi (cfr. CGUE, 17 gennaio 2013, causa C224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. contro Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, punto 32; CGUE, 4 settembre 2019, causa C-71/18, Skatteministeriet contro KPC Herning, punto 38. In dottrina, fra i vari, SIRRI-ZAVATTA, Alla ricerca dei confini dell’operazione accessoria, in Corr. trib., 2022, 10, p. 853 ss.; BARGAGLI-CESERANO, La prestazione unica ai fini IVA nel settore assicurativo, in IVA, 2021, 6, p. 24 ss.). La distinzione tra operazione complessa e operazione indipendente, ai fini IVA, non presenta solo risvolti formali, ma anche sostanziali, in quanto, a fronte della qualificazione attribuita ad una determinata operazione, muta il trattamento fiscale alla stessa riservato. Il principio di accessorietà determina l’attribuzione all’operazione accessoria della medesima natura e dello stesso trattamento fiscale di quella principale, a condizione che quella accessoria sia imponibile. Ed infatti, l’art. 12, comma 2, del D.P.R. n. 633/72 dispone che, in presenza di un’operazione principale soggetta ad IVA (i.e., imponibile, non imponibile o esente), l’operazione accessoria condivide il medesimo regime applicato all’operazione principale solo se imponibile. Di converso, la qualificazione come autonome prestazioni ai fini IVA implica, invece, che ogni prestazione sia sottoposta al proprio regime IVA, in ossequio all’art. 1, par. 2, della Direttiva 2006/112/CE. Tale norma prevede, infatti, – quale regola di carattere generale – che ciascuna prestazione deve essere considerata distinta e indipendente, salvo il caso di operazione complessa.

3. Dalla qualificazione delle prestazioni ai fini IVA discendono quantomeno due riflessi di natura sostanziale, di cui l’uno afferente al profilo della detrazione dell’imposta e l’altro a quello sanzionatorio. Il compimento di operazioni imponibili, che attribuiscono diritto di detrazione, e di operazioni esenti, che tale diritto non attribuiscono, da parte del medesimo soggetto passivo, non consente a quest’ultimo di esercitare, in maniera integrale, il diritto di detrazione dell’IVA (sul diritto di detrazione dell’IVA, ex multis, LOGOZZO, Il diritto alla detrazione dell’Iva tra principi comunitari e disposizioni interne, in trib., 2011, 4, p. 1069 ss.; ACCORDINO, Operazioni esenti iva tra interpretazione restrittiva ed evolutiva, in Dir. prat. trib., 2021, 6, p. 2552 ss.; CANNAS, La Corte di giustizia si pronuncia sull’identificazione del fornitore e sul diritto alla detrazione dell’iva pagata “a monte”, in Dir. prat. trib. int., 2022, 1, p. 310 ss.). Com’è noto, se il soggetto passivo compie operazioni esenti (o, comunque, non soggette ad imposta), il diritto di detrazione dell’IVA non è riconosciuto dall’art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/72 per indetraibilità soggettiva. Di converso, in caso di compimento in maniera sistematica di attività in regime di esenzione dall’IVA e di attività che conferiscono il diritto di detrazione, il soggetto passivo può esercitare il diritto di detrazione dell’IVA, relativa a beni e servizi utilizzati in operazioni sia assoggettate ad imposta che esenti dalla stessa, secondo il meccanismo del pro-rata di detrazione, ai sensi del combinato disposto dato dagli artt. 19, comma 5, e 19-bis del D.P.R. n. 633/72. In base al meccanismo del pro-rata di detrazione, di cui all’art. 19-bis del D.P.R. n. 633/72, la percentuale di detrazione è determinata in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo. Tra l’altro, in sede di calcolo del pro-rata di detrazione, non si tiene conto delle operazioni accessorie a quelle imponibili, il cui ammontare viene sterilizzato (e non computato) ai fini del calcolo della percentuale di detrazione (cfr. Cass., sez. VI, 25 giugno 2020, n. 12689; Cass., sez. trib., 30 aprile 2021, n. 11406). Ad esempio, costituiscono proventi di un’attività strumentale e accessoria, che non concorrono al calcolo del pro-rata, quelli derivanti da una attività svolta in modo assolutamente occasionale e, come tale, estranea a quella propria del contribuente. Appare evidente che la qualificazione di una prestazione (e.g., estensione della garanzia legale) quale “prestazione accessoria” ai fini IVA potrebbe produrre notevoli conseguenze laddove, in sede di accertamento, l’Agenzia delle Entrate riqualifichi la prestazione come autonoma operazione ai fini IVA in regime di esenzione. Da tale riqualificazione, infatti, potrebbe discendere una contestazione di indebita detrazione dell’IVA al soggetto passivo, che, in luogo di una detrazione in base al meccanismo del pro-rata, ha portato integralmente in detrazione l’IVA. La questione assume – per tale ragione – riflessi di natura sostanziale, poiché da una divergente qualificazione dell’operazione deriverebbe un mutamento del relativo regime fiscale e, nel caso di specie, un indebito esercizio del diritto di detrazione dell’IVA da parte del soggetto passivo. Riflessi, altresì, si ravviserebbero sotto il profilo sanzionatorio atteso che l’erronea fatturazione può configurare l’illecito amministrativo, di cui all’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che trova fonte nell’errata applicazione dell’IVA in fattura (per i profili di sanzionatori relativi all’erronea fatturazione, sia consentito un rinvio a LANCIA, La Corte di Giustizia si pronuncia sul riconoscimento dell’ente di formazione ai fini del regime di esenzione dall’IVA, in Riv. dir. amm., 2023, p. 9).

4. Nella risposta n. 17 del 2023, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che il riconoscimento della natura accessoria all’estensione della garanzia legale avrebbe comportato, di fatto, l’assoggettamento ad IVA di quest’ultima operazione, che, di regola, costituisce una prestazione di servizi relativa ad operazioni di assicurazione effettuate dai mediatori e dagli intermediari dell’assicurazione, esente dall’IVA, ai sensi dell’art. 135, par. 1, lett. a), della Direttiva 2006/112/CE. Tale norma – al pari, in ambito interno, dell’art. 10, n. 2) e 9), del d.p.r. n. 633/72 – prevede che le operazioni di assicurazione e di riassicurazione rientrano nel regime di esenzione, includendovi anche le prestazioni di servizi relative a dette operazioni effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione (con riguardo all’attività di intermediazione, si rileva che “l’estensione dell’esenzione alle attività dell’intermediario si spiega quindi per la sua idoneità a porre in relazione assicuratore e potenziale assicurato”; cfr. Cass., sez. trib., 21 gennaio 2021, n. 1185). Nell’argomentare tale assunto, l’Amministrazione finanziaria ha richiamato la giurisprudenza europea secondo cui “qualsiasi operazione di assicurazione presenta, per sua natura, una connessione con il bene oggetto della stessa. Tuttavia, tale connessione non può essere sufficiente, di per sé, per stabilire se sussista o meno un’unica prestazione complessa ai fini dell’IVA. Infatti, se ogni operazione di assicurazione fosse assoggettata a IVA come conseguenza dell’assoggettamento a tale imposta di prestazioni riguardanti il bene oggetto della stessa, l’obiettivo stesso dell’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva, ossia l’esenzione delle operazioni di assicurazione, verrebbe compromesso” (cfr. CGUE, 16 luglio 2015, causa C‑584/13, Directeur général des finances publiques contro Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA, punto 51; CGUE, 17 gennaio 2013, causa C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. contro Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, punto 36). Sulla scia della richiamata giurisprudenza europea, l’Agenzia delle Entrate ha concluso che la vendita dell’estensione della garanzia legale non è qualificabile come prestazione accessoria dell’operazione principale di cessione dell’autovettura. Pertanto, ciascuna delle predette operazioni deve essere considerata distinta ed indipendente ed assoggettata al proprio regime IVA per le seguenti ragioni:

i) l’acquirente del veicolo (intermediario o cliente finale) non è obbligato a sottoscrivere l’estensione della garanzia legale, disponendo della facoltà, sia al momento della conclusione del contratto di compravendita dell’autovettura sia successivamente, di rivolgersi ad un soggetto terzo per la stipula del contratto di garanzia; e

ii) la vendita dell’estensione della garanzia legale sembra effettuata dalla società cedente in qualità di intermediario di un altro soggetto passivo (e., compagnia assicurativa).

5. L’esame della giurisprudenza europea richiamata dall’Agenzia delle Entrate nella risposta in rassegna mostra che la stessa afferisce unicamente a casi di espletamento da parte del soggetto passivo della prestazione di vendita di un bene (veicolo o elettrodomestico) e della prestazione di garanzia supplementare, dietro pagamento di un corrispettivo, a fronte della copertura garantita da una compagnia assicurativa. Il caso relativo alla pronuncia della Corte di Giustizia del 16 luglio 2015, causa C‑584/13 (Directeur général des finances publiques contro Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA), riguardava alcuni rivenditori di veicoli usati che avevano proposto agli acquirenti dei veicoli, tramite l’intervento di una società, una garanzia per la riparazione degli eventuali guasti meccanici, dietro pagamento di una somma forfettaria. Dagli atti del procedimento interno, era stato constatato che la società aveva stipulato una polizza di assicurazione per garantire il rischio di guasti dei veicoli. Nel qualificare la prestazione di assicurazione consistente nella prestazione di garanzia dietro versamento di una somma forfettaria come operazione esente dall’IVA, la Corte di Giustizia ha valorizzato i seguenti elementi:

i) la nozione ampia, nell’ambito del sistema delineato dalla Direttiva 2006/112/CE, di “assicurazione” che comprende la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non sia egli stesso assicuratore, ma che, nell’ambito di un’assicurazione collettiva, procuri ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l’onere del rischio assicurato;

ii) la natura di premi assicurativi delle somme fatturate dalla società, il cui pagamento liberava completamente l’assicurato dal rischio coperto, non essendo prevista, ad esempio, la restituzione delle somme fatturate all’acquirente nel caso di mancata verificazione del guasto; e

iii) il fatto che la vendita di un veicolo usato e la prestazione, da parte di un operatore economico indipendente dal rivenditore del veicolo, di una garanzia relativa ad un eventuale guasto meccanico non potevano essere considerate connesse tanto da costituire un’operazione unica.

Parimenti, in una vicenda analoga, oggetto della sentenza del 17 gennaio 2013, causa C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o. contro Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), la Corte di Giustizia ha escluso la ricorrenza di una operazione unica ai fini IVA, poiché, da un lato, l’acquirente del veicolo usato poteva acquistare il veicolo senza sottoscrivere la garanzia, disponendo della facoltà di stipulare il contratto di garanzia con una società diversa, e, dall’altro, la garanzia era stata prestata da un operatore economico indipendente dal rivenditore del veicolo. Nella pronuncia dell’8 luglio 2021, causa C‑695/19 (Rádio Popular – Electrodomésticos SA contro Autoridade Tributária e Aduaneira), la Corte di Giustizia si è occupata del trattamento fiscale, ai fini IVA, da riservare alla prestazione di una società, esercente la vendita di elettrodomestici, di offrire ai clienti una serie di servizi aggiuntivi come l’estensione della garanzia sui beni. Tale estensione derivava da un contratto di assicurazione tramite cui l’impresa di assicurazione garantiva all’acquirente, in caso di sinistri, la riparazione del bene acquistato o, eventualmente, la sua sostituzione, per un periodo superiore a quello coperto dalla garanzia fornita dal fabbricante. La Corte di Giustizia ha precisato che, nelle operazioni di assicurazione, l’assicuratore si impegna, previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto. Queste operazioni implicano l’esistenza di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione. Il regime di esenzione dall’IVA richiede che le prestazioni devono essere relative alle operazioni di assicurazione ed effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione. Tali condizioni sono state ritenute soddisfatte dalla società venditrice per essere in contatto diretto tanto con l’assicuratore (del quale vendeva i prodotti assicurativi comprendenti l’estensione della garanzia) quanto con l’assicurato (a cui vendeva i beni, nel caso di specie gli elettrodomestici) e, così facendo, esercitava attività essenzialmente connesse alla funzione di intermediario di assicurazione.

6. Dall’analisi della risposta ad interpello in epigrafe, non appare peregrino sostenere che, in casi del genere, ogni valutazione della fattispecie debba essere compiuta in concreto sulla base di un approccio di natura casistica, cercando di valorizzare ogni singolo elemento della fattispecie stessa. Nel settore automotive, molti servizi ricompresi nell’estensione della garanzia legale vengono offerti ai clienti finali del dealer e, in via indiretta, della società esercente attività di produzione e vendita di autovetture, la quale, a sua volta, ha stipulato un contratto di assicurazione con un’impresa assicurativa per coprirsi dai relativi rischi. In tali casi, sebbene non vi sia un rapporto diretto tra assicurazione e cliente finale, l’attività di prestazione della garanzia assume dei connotati squisitamente assicurativi, in ossequio alla prevalente giurisprudenza europea. In base a quest’ultima, infatti, sebbene le esenzioni vadano interpretate restrittivamente per rappresentare deroghe al principio generale secondo cui l’IVA si applica ad ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (sul punto, fra le varie, CGUE, 28 aprile 2022, causa C-612/2020, Happy Education SRL contro Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, punto 28; CGUE, 14 marzo 2019, causa C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH contro Finanzamt Wolfenbüttel, punto 17; CGUE, 4 maggio 2017, causa C-699/15, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs contro Brockenhurst College, punto 22; in dottrina, ALFANO, Iva e scuole nuoto: ancora un chiarimento della Corte di giustizia in tema di attività didattiche, in prat. trib. int., 2022, 2, p. 752 ss.), la nozione di “operazioni di assicurazione” è, in linea di principio, sufficientemente ampia tanto da ricomprendere la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che, pur non essendo un assicuratore, procuri, nell’ambito di un’assicurazione, ai suoi clienti tale copertura, avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore. Ai fini IVA, la prestazione di assicurazione, riassicurazione e intermediazione nell’attività assicurativa è sottoposta al proprio regime impositivo e configura un’operazione in regime di esenzione, secondo la normativa europea ed interna.

Diverso, invece, è il caso – invero, raro nella prassi operativa – in cui non sia ravvisabile un collegamento diretto tra soggetto passivo ed impresa assicurativa, poiché, in una simile eventualità, non sarebbe possibile ascrivere la prestazione di estensione della garanzia legale all’ambito assicurativo. Sicché, sarebbe corretto qualificare la prestazione di garanzia quale operazione accessoria alla prestazione principale (imponibile ai fini IVA) di cessione dell’autovettura. La conclusione cui è giunta l’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello in rassegna appare essere, in sostanza, condivisibile e conforme al consolidato quadro giurisprudenziale europeo. Sebbene, tuttavia, nel quesito non venga specificata la presenza di un’impresa assicurativa, atteso che l’Amministrazione finanziaria ha valorizzato tale elemento a sostegno del proprio parere soltanto nella conclusione, sembra ragionevole supporre che la figura dell’assicuratore fosse presente e, quindi, fosse sussistente una copertura assicurativa dai rischi afferenti all’estensione della garanzia legale. Nondimeno dalla conformazione della fattispecie, non sarebbe stato neanche possibile sostenere che, in relazione alla prestazione di estensione della garanzia legale, fosse sussistente il nesso di accessorietà, in quanto la facoltatività della prestazione rimessa ad una scelta discrezionale del cliente non avrebbe determinato il rispetto del rapporto finalistico tra prestazione principale ed accessoria, in forza del quale la seconda deve rappresentare il mezzo per una migliore fruizione della prima.