argomento: IRAP e tributi locali - Giurisprudenza

La Corte di Cassazione è stata chiamata a pronunciarsi sulla legittimità della notifica a una Società di gestione del risparmio di un avviso di accertamento IMU, relativo a immobili afferenti ad un fondo comune di investimento di cui la Società aveva gestione nell’anno di imposta considerato. La Suprema Corte ha ritenuto l’avviso legittimo ancorché, al momento della notifica, il fondo si trovasse in liquidazione coatta amministrativa, in quanto il soggetto tenuto al pagamento dell’IMU gravante sui beni del patrimonio separato è la Società di gestione.

» visualizza: il documento (Corte di Cass., Ord. 9 marzo 2023, n. 7116)

PAROLE CHIAVE: accertamento - - fondi comuni di investimento - società di gestione del risparmio - soggettività passiva IMU - responsabilità

di Emanuele Zardini

1. Con l’ordinanza in commento la Suprema Corte è intervenuta sul tema della soggettività passiva IMU della Società di Gestione del Risparmio (SGR), con riferimento ad immobili la cui proprietà è da ricondursi ad un fondo comune di investimento di tipo chiuso dalla stessa gestito.

In particolare, nel corso dell’anno 2017, il Comune notificava alla SGR un avviso in rettifica IMU relativo all’anno di imposta 2013, in ragione del fatto che, in tale anno, la SGR aveva in gestione il fondo comune di investimento titolare degli immobili accertati.

La Società di gestione impugnava l’avviso, eccependo l’illegittimità dell’atto per difetto di legittimazione passiva. Più precisamente, la Società rilevava che, non solo la proprietà degli immobili oggetto dell’avviso era da ricondursi al fondo, ovvero un soggetto terzo avente propria autonomia tributaria, ma che, per di più, precedentemente alla notifica dell’avviso di rettifica, il fondo era stato sottoposto, ai sensi dell’art. 57 T.U.F., a liquidazione coatta amministrativa. Cosicché, al momento della notifica dell’avviso, la SGR non aveva più nemmeno la gestione del fondo.

Sia la C.T.P. sia la C.T.R. adite respingevano il ricorso affermando la sostanziale identità soggettiva tra la Società di gestione e il fondo comune di investimento e rilevando che, nell’anno d’imposta oggetto di contestazione, quest’ultimo era gestito dalla Società ricorrente.

La SGR, dunque, impugnava la decisione avanti alla Corte di Cassazione, la quale, con l’ordinanza in commento, ha confermato la pronuncia di seconde cure.

Prendendo le mosse dalla sentenza Cassazione n. 16605/2010, ove è stato stabilito che i fondi comuni di investimenti «sono privi di un’autonoma soggettività giuridica, [e] costituiscono patrimoni separati della società di gestione del risparmio», i Supremi Giudici hanno precisato che l’immobile acquistato nell’interesse del fondo non entra a far parte del patrimonio del fondo, bensì – ancorché solo da un punto di vista “formale” – di quello della Società di gestione.

Chiarito tale aspetto, la Corte ha ripercorso la normativa attinente i fondi comuni di investimento, evidenziando che le peculiarità che la caratterizzano permettono di assimilare la disciplina del fondo a quella dei patrimoni separati, per la quale è stato sottolineato che «il patrimonio separato (o destinato) va ricondotto alla titolarità del soggetto (persona fisica o giuridica) dal quale esso promana…». In altre parole, i beni acquisiti per conto del fondo non potrebbero che far parte del patrimonio della SGR.

Dopo aver confermato l’assenza di soggettività del fondo e la titolarità dei beni in capo alla SGR, quantomeno da un punto di vista “formale”, la Suprema Corte ha evidenziato che la questio iuris deve conseguentemente essere decisa in conformità alla giurisprudenza formatasi in materia di trust, ove è stato statuito che il soggetto passivo ICI non è il trust, bensì il trustee, quale titolare della proprietà dei beni. Così, allo stesso modo, occorrerebbe concludere ritenendo che il soggetto passivo IMU non sia il fondo ma la SGR, quale intestataria formale del diritto di proprietà.

A fronte di tali argomentazioni è, però, opportuno domandarsi se le conclusioni a cui giunge la Suprema Corte siano davvero così univoche.

2. Nonostante l’iter logico-giuridico della Suprema Corte possa apparire prima facie solido e lineare, esso nasconde alcune criticità, che emergono nelle fattispecie, come quella in analisi, in cui l’Amministrazione procede al recupero dell’IMU nei confronti di una SGR che non ha più la gestione del fondo a cui appartengono i beni, in quanto passato ad altra SGR o posto in liquidazione coatta amministrativa.

In tali casi, considerare soggetto passivo IMU la SGR porta ad una dissociazione tra l’indice del presupposto oggettivo dell’imposta (la titolarità degli immobili) e il soggetto passivo della stessa. Con la conseguenza che viene pretesa la corresponsione dell’imposta da un soggetto che non ha nessun legame con gli immobili a cui la pretesa fa riferimento.

A ciò si aggiunga che l’art. 36, comma 4, T.U.F., prevedendo che la SGR risponde «delle obbligazioni contratte per conto del fondo, … esclusivamente con il patrimonio del fondo medesimo», esclude che la Società possa adempiere (o possa essere costretta ad adempiere) con il proprio patrimonio alle obbligazioni insolute del fondo.

A fronte di tali considerazioni pare, quindi, necessario analizzare la normativa IMU e raffrontare tale disciplina con la soluzione prospettata dalla Cassazione.

3. La disciplina dettata dagli artt. 8 e 9 del D.Lgs. 23/2011, prevedeva che l’IMU avesse come presupposto «il possesso di immobili».

Già nel vigore di tale disciplina, la dottrina aveva evidenziato che il presupposto dell’imposta non fosse il “possesso” degli immobili, come delineato dal Codice Civile, quanto il “possesso” inteso come sinonimo di diritto di proprietà o di altro diritto reale di garanzia [per un approfondimento si Vd. Dorigo S., Il presupposto e la nozione di “possesso”, in L’Imposta Municipale Propria (IMU), (a cura di) Della Valle E. – Ficari F. – Fransoni G. – Marini G., Giappichelli, Torino, 2022, p. 78; Marini G., Contributo allo studio dell’imposta comunale sugli immobili, Giuffré, Milano, 2000, p. 79 e Busani A., Manuale dell’IMU, Ipsoa, Milano, 2012, p. 37]. Il presupposto impositivo consisteva, dunque, nella titolarità della proprietà o di un diritto reale di godimento sull’immobile.

Allo stesso modo, anche nell’ambito della “nuova” IMU, dettata all’art. 1, commi 740 ss., della L. 160/2019, è stato precisato che il presupposto dell’imposta non è mutato, in quanto questo consiste pur sempre nella titolarità del diritto reale (Dorigo S., Il presupposto e la nozione di “possesso”, in L’Imposta Municipale Propria (IMU), cit., p. 82).

Pur ferma la natura di imposta patrimoniale dell’IMU, il cui presupposto è individuabile nella titolarità del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento su bene immobile, non pare però corretto limitarsi a ritenere che basterebbe essere titolari di un diritto di proprietà solo “formale” per poter integrare il presupposto passivo IMU.

Invero, come è stato recentemente evidenziato, ai fini dell’applicazione della disciplina IMU, il legislatore ha dato rilevanza a tutte quelle posizioni giuridiche che risultano qualificate da un rapporto con il bene funzionale all’impiego produttivo e alla capacità di produrre reddito [è stato sottolineato che «il patrimonio considerato ai fini dell’imposta è quello in cui è ricompresa una situazione giuridica soggettiva attiva a contenuto dominicale rispetto alla quale il bene che ne forma oggetto è apprezzato per il suo impiego produttivo mentre, per converso, non si considerano patrimonialmente rilevanti le situazioni giuridiche soggettive attive la cui titolarità, pur dando luogo ad un rapporto giuridicamente qualificato con la res, non garantiscono e non includono, fra le facoltà in esse compendiate, quella di impiegare il bene strumentalmente all’esercizio della sua attività, o … più in generale, di ritrarne una qualche utilità economica», così Floriddia G., La proprietà e i diritti reali di godimento, in L’Imposta Municipale Propria (IMU), (a cura di) Della Valle E. – Ficari F. – Fransoni G. – Marini G., cit., p. 95].

In tale prospettiva si è espressa anche la Corte Costituzionale che, in una ormai risalente pronuncia in materia ICI (ma i cui principi possono applicarsi anche in ambito IMU), ha rilevato come l’imposizione ICI tenda a colpire coloro che «avendo il godimento del bene, si avvantaggiano, con immediatezza, dei servizi e delle attività gestionali dei comuni, a beneficio dei quali il gettito viene, a regime, destinato» (Corte Costituzionale, 9 aprile 1997, n. 111).

Dunque, se, come pare, la ratio dell’imposizione IMU non sia quella di colpire il patrimonio immobiliare tout court, quanto piuttosto quella di assoggettare a imposizione quegli immobili che siano, almeno astrattamente, idonei a consentire il conseguimento di un reddito o, comunque, di una utilità (in tal senso, si Vd. anche Marini G., Contributo allo studio dell’imposta comunale sugli immobili, cit., p. 128 e 134), appare poco conforme alla normativa individuare il soggetto passivo d’imposta nella SGR.

Ciò poiché la Società di gestione, come peraltro evidenziato anche nella sentenza in commento, non è titolare di un vero diritto di proprietà, quanto di una mera “titolarità formale”.

A ben vedere, infatti, i diritti della SGR non equivalgono a quelli del titolare di un diritto di proprietà, ma nemmeno a quelli del titolare di un altro diritto reale, dato che la SGR ha solamente dei limitatissimi poteri di gestione, disposizione e godimento [in tal senso si Vd. Studio n. 90-2012/I del Consiglio Nazionale del Notariato, Fondi comuni immobiliari, SGR e trascrizione; Busani A., Conseguenze della soggettività del fondo immobiliare (passaggio di immobile da fondo a fondo, sostituzione della s.g.r., fusione di fondi, cit., p. 1239; Ferro-Luzzi P., Un problema di metodo: la “natura giuridica” dei fondi comuni di investimento, cit., p.751; Corsini F., La capacità di essere parte del processo dei comuni di investimento, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 2012, 1, p. 327].

Al contrario, è il fondo ad essere il titolare “sostanziale” del diritto di proprietà, ovverosia il soggetto a cui sono riferibili gli effetti giuridici relativi ai beni immobili e che beneficia degli stessi.

Per altro verso, attribuire alla SGR (e non al fondo) la qualità di soggetto passivo IMU potrebbe confliggere con il principio di cui all’art. 53 Cost., poiché assoggetterebbe ad imposta un soggetto privo di capacità contributiva (in tal senso si Vd. De Simone M., È contrario ai principi costituzionali imputare l'ICI alla società di gestione del risparmio, in Riv. giur. trib., 2011, 9, p. 798 e Sposato D.M., Ici/Imu a carico dei Fondi immobiliari e non della Società di Gestione, Corr. trib., 2013, 46, p. 3664. In termini più generali, si può richiamare anche Marini G., Contributo allo studio dell’imposta comunale sugli immobili, cit., p. 134 e Corte Costituzionale, 9 aprile 1997, n. 111).

Sotto un differente profilo – senza poter in questa sede affrontare il tema della soggettività passiva di diritto privato del fondo comune di investimento – si può inoltre ritenere che l’affermata carenza di soggettività passiva civilistica del fondo (ex multis, cfr. Cass. 16605/2010 e Cass. 7116/2023) non rappresenti comunque un limite davvero insuperabile nell’individuazione della soggettività IMU in capo al fondo.

Del resto, nonostante sia vero che parte della dottrina tributaria aderisca alla “teoria monistica”, per cui potrebbe essere soggetto passivo di imposta solo una persona fisica o un ente dotato di soggettività giuridica di diritto privato, ciò non di meno tale teoria (oltre ad essere stata superata dal legislatore in più occasioni) si fonda sul presupposto che i soggetti passivi dell’obbligazione tributaria siano quei soggetti che, in quanto titolari di beni assoggettabili ad esecuzione, possano rispondere del debito di imposta [Falsitta G., Manuale di diritto tributario - parte generale, X ed., Padova, 2017, p. 253; Puri P., I soggetti, in Diritto tributario, (a cura di) Fantozzi A., IV ed., Torino, 2013, p. 425 ss. Vd. inoltre Fantozzi A., Il diritto tributario, Torino, 2003, p. 270, ove l’Autore mette in luce che il soggetto passivo del tributo deve essere colui nel cui patrimonio si riflette il risultato dell’applicazione del tributo e a cui è imputabile la capacità contributiva manifestata dal fatto previsto dalla norma].

In tale prospettiva, quindi, il soggetto passivo d’imposta non potrebbe che essere il soggetto a cui il patrimonio è riferibile e che potrebbe essere sottoposto a esecuzione, a fronte della garanzia dettata dall’art. 2740 C.C.

Da quanto appena evidenziato, parrebbe allora corretto ritenere che il soggetto passivo dell’imposta sia il fondo comune di investimento, in quanto soggetto a cui è riconducibile il diritto di proprietà (“sostanziale”) dei beni immobili.

Ciò tanto più ove si evidenzi che opinare diversamente e ritenere soggetto passivo IMU la SGR, anziché il fondo, da un lato, causerebbe i problemi pratico-giuridici sopra evidenziati e, dall’altro lato, non parrebbe coerente con la normativa IMU.

4. La decisione della Suprema Corte analizzata si inserisce a pieno titolo nel filone di pronunce successive a Cassazione n. 16605/2010, che hanno escluso la soggettività passiva di diritto civile in capo ai fondi comuni di investimento e che hanno ritenuto di individuare il legittimato passivo ICI/IMU nella SGR piuttosto che nei fondi comuni di investimento.

La posizione dei Giudici di legittimità sembra però “miope”, in quanto pare trascurare sia la disciplina IMU sia la normativa del T.U.F. che regola i rapporti tra Società di gestione del risparmio e fondi comuni di investimento.

Probabilmente, ciò che può aver spinto la Corte a considerare soggetto passivo IMU la SGR potrebbe essere stato un atteggiamento pragmatico, diretto, da un lato, a individuare con maggior facilità il soggetto passivo d’imposta (ovvero la Società “formalmente” intestataria dei beni immobili) e, dall’altro lato, a “responsabilizzare” la SGR, quale soggetto tenuto ad eseguire gli adempimenti fiscali, formali e sostanziali, per conto del fondo. Così uniformandosi anche alla giurisprudenza di legittimità che ha ritenuto di individuare il soggetto passivo IMU nel trustee anziché nel trust (cfr. Cass., sez. V, 20 giugno 2019, n. 16550).