argomento: Agevolazioni - Legislazione e prassi

L’Agenzia delle Entrate affronta il tema della disciplina in materia di “Superbonus” applicabile agli interventi cd. trainati effettuati sulle singole unità immobiliari, nel caso in cui sia intervenuta medio tempore una modifica normativa che li differenzierebbe, dal punto di vista del trattamento fiscale, dagli interventi trainanti effettuati sulle parti comuni dell’edificio condominiale.

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PAROLE CHIAVE: super bonus - interventi edilizi

di Simone Ariatti

1. La risposta ad interpello in commento attiene ad un caso in materia di Superbonus 110%. Segnatamente, la problematica oggetto del quesito posto dalla Contribuente all’Agenzia delle Entrate era volta ad individuare quale fosse la specifica norma applicabile ai cd. lavori trainati sull’unità abitativa di sua proprietà, strettamente connessi a lavori cd. trainanti effettuati sulle parti comuni dell’edificio condominiale, poiché, nelle more dell’iter decisorio e realizzativo dei primi, erano sopravvenute modifiche normative. Ricostruendo la fattispecie anche da un punto di vista fattuale, si veda come la Contribuente è proprietaria di un immobile all’interno di un edificio condominiale per il quale, in occasione di un’assemblea, veniva adottata la delibera di approvazione dei lavori di efficientamento energetico ex art. 119, comma 1, D.L. 19 maggio 2020, n. 34, da effettuarsi sulle parti comuni. Trattasi dei cd. interventi trainanti (fra i quali vi rientrano quelli di isolamento termico sugli involucri, cd. cappotto; la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale sulle parti comuni degli edifici condominiali, ecc..) per i quali veniva presentato apposito titolo edilizio (CILAS) in data 5 aprile 2022.
2. La normativa allora vigente si presentava fortemente incentivante da un punto di vista fiscale, avendo il preciso scopo di favorire e rilanciare gli interventi di efficienza energetica. Preme tuttavia precisare che la disciplina in commento non ha carattere di assoluta novità, essendo già previste agevolazioni in tal senso (si v. il D.L. 4 giugno 2013, n. 63 s.m.i.), ma che con il cd. Decreto Rilancio (D.L. n. 34/2020), alla luce anche della situazione pandemica-emergenziale in cui versava il Paese, il legislatore aveva innalzato nella misura del 110% le quote di detraibilità già previste per le spese sostenute dai contribuenti per la realizzazione di determinati interventi. E soprattutto, la grande appetibilità delle agevolazioni ora previste, nonché in particolare la concreta possibilità di effettuare gli interventi di efficientamento energetico ad esse connesse, derivava dalla disposizione di cui all’art. 121 del medesimo decreto, che espressamente prevedeva la possibilità di optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante (la quale sarebbe però comunque intervenuta solo a valle di un iniziale esborso economico del privato), alternativamente per: (i) un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino ad un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da quest’ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante (cd. sconto in fattura); (ii) la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare ad altri soggetti, fra cui gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari (cd. cessione del credito). Ora, ben si comprende la forte vis attractiva del Superbonus 110% così come disciplinato dal cd. Decreto rilancio. Non solo per l’innalzamento delle aliquote detraibili, ma altresì per la possibilità di beneficiare di esse anche da parte di quei contribuenti sprovvisti di capienza finanziaria sufficiente per anticipare i costi dei lavori.
3. E vi è di più. Le medesime agevolazioni fiscali erano altresì previste, a mente del comma 2, dello stesso art. 119, anche per i cd. interventi trainati sulle singole unità immobiliari appartenenti ad un edificio condominiale “a condizione che siano eseguiti congiuntamente ad almeno uno degli interventi di cui al citato comma 1”. Di qui la denominazione di “interventi trainati” che veniva in seguito meglio specificata dall’Amministrazione finanziaria, secondo cui la condizione normativamente prevista per poterli definire tali “si considera soddisfatta se «le date delle spese sostenute per gli interventi trainati, sono ricomprese nell’intervallo di tempo individuato dalla data di inizio e dalla data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi trainanti». Ciò implica che, ai fini dell’applicazione del Superbonus, le spese sostenute per gli interventi trainanti devono essere effettuate nell’arco temporale di vigenza dell’agevolazione, mentre le spese per gli interventi trainati devono essere sostenute nel periodo di vigenza dell’agevolazione e nell’intervallo di tempo tra la data di inizio e la data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi trainanti” (Circolare, 8 agosto 2020, n. 24/E).
4. Pertanto, alla luce della disciplina fortemente agevolativa da un punto di vista fiscale, nonché della prospettata possibilità in sede di assemblea di effettuare anche i lavori trainati sulle singole unità immobiliari appartenenti al condominio, la Contribuente manifestava – producendo significativa documentazione comprovante siffatto interesse espresso (es. dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà del singolo beneficiario per la formulazione di offerta relativa ad interventi trainati o altri interventi eseguiti su parti di proprietà esclusiva) – la volontà di effettuare interventi trainati sulla propria abitazione (nello specifico, sostituzione delle finestre), avvalendosi dell’opzione “sconto in fattura”. Dunque, nella prospettiva di effettuare anche tale tipologia di lavori, la Contribuente si adoperava nel porre in essere tutti quegli adempimenti necessari e prodromici alla presentazione del titolo abilitativo, nonché, alla loro realizzazione. Veniva quindi sottoscritto il contratto di appalto per l’esecuzione dei lavori, si conferiva incarico ad apposito Professionista per l’apposizione del visto di conformità, si nominava un coordinatore per la sicurezza e, soprattutto, ordinava a nome proprio tutto il materiale necessario.
5. In tale prospettiva fattuale, interveniva però l’art. 9, comma 1, lett. a), nn. 1), 2) e 3), D.L. 18 novembre 2022, n. 176, convertito, con modificazioni, dalla L. 13 gennaio 2023, n. 6 - modificativo dell’art. 119, comma 8-bis, D.L. n. 34/2020 - prevedendo che: “Per gli interventi effettuati dai condomini, (…) la detrazione spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025, nella misura del 110 per cento per quelle sostenute entro il 31 dicembre 2022, del 90 per cento per quelle sostenute nell’anno 2023, del 70 per cento per quelle sostenute nell’anno 2024 e del 65 per cento per quelle sostenute nell’anno 2025”. Veniva quindi progressivamente abbassata la misura della detraibilità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolabili, seppur con delle eccezioni. Infatti, in virtù di quanto previsto dall’art. 1, co. 894, L. 29 dicembre 2022 (Legge di Bilancio 2023), la modifica ora citata non si applicava “agli interventi effettuati dai condomìni per i quali la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori risulta adottata in data antecedente alla data di entrata in vigore del decreto-legge 18 novembre 2022, n. 176 , (…) e a condizione che per tali interventi, alla data del 31 dicembre 2022, risulti presentata la CILA, ai sensi dell’ articolo 119, comma 13-ter, del citato decreto-legge n. 34 del 2020”. In tale contesto modificativo della disciplina del Superbonus, si inseriva successivamente anche l’art. 2, commi 1 e 2, D.L. 16 febbraio 2023, n. 11, a mente del quale “A decorrere dalla data  di  entrata  in  vigore  del  presente decreto, in relazione agli interventi di cui all’articolo 121, comma 2, decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, non è consentito l’esercizio delle opzioni di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del medesimo decreto-legge”. Anche in questo caso venivano elencate le casistiche che facevano eccezione alla preclusione menzionata, fra cui quella riguardante le spese sostenute per gli interventi effettuati dai condomini per i quali “risulti adottata la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione  dei  lavori  e risulti presentata  la  comunicazione  di  inizio  lavori  asseverata (CILA), ai sensi dell’articolo 119, comma 13-ter,  del  decreto-legge n. 34 del 2020” entro la data di entrata in vigore del decreto. In altri termini, con le disposizioni di cui sopra il legislatore ha introdotto un progressivo abbattimento dei benefici fiscali connessi al cd. “Superbonus”, nella misura di un contenimento della percentuale di detraibilità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolabili, ed ha eliminando la possibilità di esercizio dell’opzione “sconto in fattura” o “cessione del credito”.
6. Alla luce delle disposizioni di legge rappresentate, così come recentemente modificate, ed in relazione al caso in esame, emerge il rischio di aver introdotto un trattamento fortemente discriminatorio all’interno di una situazione che seppur formata da due componenti formalmente autonome (gli “interventi trainanti” e gli “interventi trainati”) si mostra a ben vedere come unitaria, data la stretta connessione sussistente tra i predetti interventi da un punto di vista sia tecnico, che architettonico, nonché fiscale. Infatti, solo per i “lavori trainanti” risultavano verificatesi le condizioni per poter beneficiare ancora della detraibilità del 110%, oltre che dell’opzione “sconto in fattura”; mentre i “lavori trainati” sarebbero clamorosamente ed inspiegabilmente finiti fuori dal cerchio delle agevolazioni. La situazione prospettata è emblematica nell’evidenziare, ben oltre al caso in esame, la potenziale paralisi commerciale ed economica che rischia di diffondersi in tutto il territorio nazionale. Infatti, essendo venute meno le condizioni originariamente pattuite per fatto imputabile esclusivamente a terzi, l’operatore economico si ritrova oggi - da un lato - con del materiale già ordinato e fermo in magazzino, senza sapere se e quando potrà procedere con i lavori. Mentre il privato - dall’altro lato - rischia non solo di vedersi ridotta l’aliquota agevolata ma, in particolare, di ritrovarsi nella oggettiva impossibilità di effettuare i lavori non avendo la disponibilità finanziaria necessaria per corrispondere il costo della fornitura, avendo magari optato in origine per l’opzione dello “sconto in fattura”.
7. Data la particolare situazione verificatasi, la Contribuente si rivolgeva quindi all’Agenzia delle Entrate, chiedendo se gli interventi “trainati” già decisi – e per i quali fossero già stati posti in essere adempimenti ed atti prodromici alla presentazione del titolo edilizio e, di conseguenza, alla loro realizzazione – che si riferiscono ad interventi “trainanti” aventi i requisiti per poter beneficiare della detraibilità dei costi per essi sostenuti nella misura del 110%, nonché di poter optare per lo “sconto in fattura”, potessero anch’essi godere delle stesse agevolazioni fiscali nonostante, da un punto di vista solo ed esclusivamente formale, parrebbero non rispettati i (nuovi) requisiti imposti dalle modifiche normative sopravvenute. Le quali, inserendo un discrimine netto e tranciante, non avevano tuttavia considerato quelle situazioni “ibride”, per le quali stabilire un “prima” e un “dopo” comporta una disparità di trattamento in relazione ad una situazione unitaria, quale quella relativa alla presenza congiunta di lavori trainanti eseguiti sulle parti comuni di un condominio e di lavori trainati che un singolo condomino ha programmato di realizzare per la propria abitazione. Inoltre, suddette novelle normative – cambiando a metà della partita le regole del gioco – risultano altresì fortemente lesive del fondamentale principio della “certezza del diritto” attorno a cui ruota il nostro ordinamento (e cristallizzato nello Statuto dei Diritti del Contribuente).
8. Con Risposta ad Interpello 23 maggio 2023, n. 909-246, l’Agenzia delle Entrate - sulla scorta dell’art. 119, comma 13-quinquies, D.L. n. 34/2020 secondo cui “in caso di varianti in corso d’opera, queste sono comunicate alla fine dei lavori e costituiscono integrazione della CILA presentata”, nonché soprattutto della norma di interpretazione autentica in materia di varianti degli interventi edilizi agevolati (art. 2-bis, D.L. n. 11/2023) in virtù del quale la presentazione di un progetto in variante alla CILA non rileva ai fini del rispetto dei termini introdotti dalle modifiche normative sopra citate - chiarisce che se l’intervento trainato “aggiuntivo” è qualificabile come variante della CILAS originaria, il Contribuente potrà beneficiare dell’agevolazione secondo le modalità previste alla data di presentazione del primo titolo edilizio. Precisa però l’Ufficio che elemento necessario perché ciò avvenga, è la previa verifica in concreto del nesso di correlazione fra gli interventi trainanti e quelli trainati. Trattasi di un chiarimento che, per quanto fornito con espressione ipotetica, è da cogliere sicuramente positivamente, rispecchiando la ratio agevolativa che permea l’intero sistema “Superbonus”. Infine, occorre poi sottolineare come l’Agenzia delle Entrate ritenga comunque che la qualificazione di un intervento trainato quale variante dell’intervento trainante non sia un aspetto fiscale, ma debba essere rimesso ad una valutazione “caso per caso”, esulando gli aspetti tecnici dalla propria competenza. Dovrà dunque esser valutata in concreto la ricorrenza di tale correlazione e solo conformemente ad essa gli interventi trainati aggiuntivi potranno godere delle condizioni di cui godono gli interventi trainanti (e quindi persistenza del beneficio nella misura del 110% e dell’opzione “sconto in fattura”), a nulla rilevando le modifiche normative intervenute medio tempore.