argomento: IVA - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: interpretazione - agevolazioni - violazioni formali - detrazione IVA - accise -

di Damiano Peruzza

1. La Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha recentemente consolidato le proprie linee-guida interpretative in relazione al rapporto tra requisiti sostanziali e adempimenti formali ai fini dell’individuazione del trattamento impositivo.

Il conflitto tra “forma” e “sostanza” nell’applicazione dei tributi armonizzati è stato recentemente risolto nel senso della prevalenza di quest’ultima sia con riguardo all’IVA (CGUE, 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06) sia con riferimento alle imposte di consumo (CGUE, 2 giugno 2016, causa C-418/14, Roz-Swit).

2. Quello della substance over form doctrine (prevalenza della sostanza sulla forma) costituisce ormai un criterio consolidato nella giurisprudenza europea, che tuttavia continua a scontrarsi con i sistemi normativi interni, nei quali, all’opposto, assumono tuttora un ruolo predominante le procedure e gli adempimenti che la Corte di Giustizia definisce “formali”.
3. Quanto all’IVA, il problema assume proporzioni estremamente significative con riguardo al diritto alla detrazione, il cui esercizio, secondo il tradizionale orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione (Cass. 12913/08, 11109/2003), è subordinato all’esatto rispetto degli obblighi di fatturazione, registrazione, tenuta della contabilità e dichiarazione.
4. Secondo la tradizionale impostazione interna, la testualità dell’art. 17, D.P.R. n. 633/1972 prescrive che il diritto alla detrazione venga esercitato nel rispetto dei modi e dei termini di cui alle successive disposizioni del Decreto IVA (registrazione, liquidazione, dichiarazione), che dunque prevedono obblighi di natura sostanziale, in un sistema in cui il pieno adempimento di detti obblighi costituisce condizione essenziale per l’espletamento dei controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria (Cass. 16643/2011). In questa prospettiva, gli obblighi di fatturazione, di registrazione, di corretta tenuta della contabilità finiscono per costituire una vera e propria conditio sine qua non per l’esercizio del diritto alla detrazione.

Tuttavia, tale impostazione è stata fermamente respinta dalla Corte di Giustizia, la quale, in relazione all’interpretazione degli artt. 167 e ss. della Direttiva 2006/112/CE (CGUE, 8 maggio 2008, C-95/07 e C-96/07, Ecotrade; Id., 11 dicembre 2014, causa C-590/13, Idexx Laboratories Italia), ha chiaramente distinto i requisiti “sostanziali” dagli adempimenti “formali”, evidenziando che la mancata osservanza di questi ultimi (attinenti la contabilità, la fatturazione e la dichiarazione) non preclude il diritto alla detrazione, laddove i requisiti sostanziali (effettività, certezza, inerenza) siano soddisfatti.

5. Sulla base della giurisprudenza comunitaria, anche la Corte di Cassazione, nei più recenti approdi, ha modificato la propria impostazione, dapprima limitatamente al regime del reverse charge, ove la Corte ha ritenuto che “l’adempimento degli obblighi di tenuta, registrazione e conservazione delle fatture di cui al D.P.R. n. 633/1972, non costituisce “conditio sine qua non” per il riconoscimento del diritto alla detrazione dell’imposta” (Cass., 6 settembre 2013, n. 20846; Cass., Sez. trib., 3 aprile 2013, n. 8038).

Il principio, confermato successivamente sia dalle Sezioni semplici (Cass., 15 aprile 2015, n. 7576;Cass., Sez. trib., 25 gennaio 2017, n. 1962) che dalle Sezioni Unite della Cassazione (8 settembre 2016, n. 17757), pare ormai pienamente operante anche a livello interno.

È il solo possesso della fattura che, per la normativa comunitaria, legittima l’acquirente a detrarre l’IVA, sicché, nel caso di inadempimenti “formali”, il diritto alla detrazione non può essere negato, laddove vengano esibite le fatture di acquisto portanti l’IVA assolta in rivalsa. Da ultimo, la Corte di Giustizia (CGUE, 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06) ha precisato che tale principio opera anche laddove la fattura di acquisto contenga un’indicazione generica circa l’oggetto dell’operazione economica: l’amministrazione finanziaria non può disconoscere automaticamente la detrazione, ma deve tenere conto delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, al fine di stabilire se, dal punto di vista sostanziale, ricorrano le condizioni per la detraibilità dell’imposta.

Nell’ambito dell’IVA, sono stati raggiunti dei punti fermi da cui la giurisprudenza interna, ormai in fase di pieno adeguamento ai principi ermeneutici europei, non potrà discostarsi.

6. Ma la tensione tra “forma” e “sostanza” non si limita all’IVA: essa involge più in generale la totalità delle imposte con riguardo agli elementi negativi dell’imposizione (deduzioni, detrazioni, agevolazioni, semplificazioni, etc.), che assumono rilevanza fiscale solo laddove siano rispettati taluni, sovente gravosi, adempimenti formali.

È il caso delle imposte di consumo sui prodotti energetici, ove le normative siaeuropea (Direttiva 2003/96/CE) che nazionale (D.Lgs. n. 504/1995) prevedono differenti livelli di tassazione a seconda dell’utilizzo del prodotto sottoposto ad accisa, vincolando il riconoscimento dei livelli inferiori di tassazione all’espletamento di formalità (dichiarazioni, registri, comunicazioni, etc.).

In relazione a tali ipotesi, lo stesso Giudice europeo ha mutato il proprio orientamento, passando dall’iniziale principio di “stretta interpretazione” delle esenzioni o agevolazioni (che, costituendo un’eccezione alla regola, “possono essere concesse solo a determinate condizioni ed in casi specificamente previsti”, v. CGCE, 1° ottobre 2009, C-552/08), fino a giungere, nella recente sentenza Roz-Swit(CGUE, 2 giugno 2016, causa C-418/14), in materia di accise, ad un’impostazione diametralmente opposta, imperniata sul principio di proporzionalità.

Il caso riguarda le conseguenze derivanti dalla mancata trasmissione di una comunicazione mensile, da inviare entro il mese successivo al consumo, prevista dalla legge polacca ai fini della fruizione di un’aliquota ridotta sul carburante rifornito a soggetti terzi “agevolabili”, contenente l’elenco di questi ultimi. Secondo la Corte del Lussemburgo, il mancato adempimento dell’obbli­go di comunicazione non può determinare l’applicazione automatica del livello di tassazione superiore (non agevolato), perché ciò sarebbe in contrasto sia con la Direttiva 2003/96/CE sulla tassazione dei prodotti energetici sia, più in generale, con il principio di proporzionalità: una mera irregolarità di carattere formale non può condurre all’applicazione di un regime impositivo diverso da quello spettante sulla base della fattispecie sostanziale.

Anche in tale ipotesi, al pari di quanto sostenuto con riguardo all’IVA, l’amministrazione finanziaria non può limitarsi al dato del mancato adempimento formale, ma deve indagare il profilo sostanziale, al fine di stabilire l’ef­fettivo impiego del prodotto energetico da cui consegue il relativo regime fiscale, agevolato oppure ordinario.

7. Per la Corte di Giustizia dell’Unione europea anche il principio di “stretta interpretazione delle agevolazioni” cede dunque il passo, nell’innovazione dell’ordinamento giuridico, alla supremazia dei principi di proporzionalità e della “prevalenza della sostanza sulla forma”, in base ai quali il mancato espletamento di adempimenti formali non può portare al disconoscimento della sostanza giuridica della fattispecie impositiva.