argomento: Imposte sui trasferimenti e altri tributi - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: imposta di registro - disposizione interpretativa - natura antielusiva - riqualificazione di atti consecutivi - imposta d

di Carla Scaglione

Recentemente è intervenuta la Suprema Corte con la sentenza n. 6758 del 15 marzo 2017 con cui ha affrontato il tema, molto dibattuto, della natura interpretativa dell’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico del­l’Imposta di Registro, di seguito TUR), negandone la natura antielusiva. La Corte precisa, infatti, che l’art. 20 del TUR concerne l’oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene quindi una disposizione antielusiva strictosensu, come quella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis (astrattamente rilevante nella fattispecie rationetemporis), sicché l’avviso di liquidazione ex art. 20 non soggiace all’obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37-bis (inter alia, Ord. Cass. n. 24594 del 2 dicembre 2015, Cass. n. 8655 del 29 aprile 2015 e n. 3481 del 14 febbraio 2014). Pur non riconoscendo all’art. 20 del TUR una natura antielusiva, ma solo interpretativa, la Corte conclude accogliendo il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, ammettendo in sostanza la riqualificazione di una pluralità di atti consecutivi (cessione di ramo d’azienda e successiva cessione di quote di partecipazione) in un’unica operazione complessiva (cessione d’azienda). Tale decisione viene giustificata in quanto “(...) l’interprete riconosca nell’operazione complessiva – in base alle circostanze obiettive del caso concreto – una causa unitaria di cessione aziendale”. L’imposta di registro è un’imposta che colpisce l’atto in merito al suo contenuto giuridico, ovvero agli effetti giuridici che esso può produrre. Questa regola sostanziale viene disciplinata appunto dall’art. 20 del TUR ai sensi del quale “l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente, ma prima ancora dall’art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 che, prevedendo l’espresso richiamo degli effetti giuridici nell’interpre­tazione degli atti soggetti a registrazione, aveva introdotto una specificazione rispetto all’art. 8 del R.D. 30 dicembre 1923, n. 3269. In particolare, quest’ul­tima disposizione stabiliva che “le tasse sono applicate secondo l’intrinseca natura e gli effetti degli atti o dei trasferimenti, se anche non vi corrisponde il titolo o la forma apparente”. Negli anni, si era acceso un profondo dibattito dottrinario sulla questione se l’interpretazione degli atti dovesse avvenire sulla base degli effetti giuridici ovvero economici. Tuttavia, la validità della tesi degli effetti giuridici fu confermata, una volta per tutte, dal legislatore attraverso la formulazione del citato art. 19, poi trasfuso nell’attuale art. 20 del TUR, facendo espresso riferimento ai soli effetti giuridici. Dunque, dalla lettura dell’art. 20 del TUR, in specie in vigenza dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 (di recente abrogato e sostituito dall’art. 10-bis della Legge n. 212 del 27 luglio 2000, di seguito Statuto del Contribuente), si doveva comprendere che nell’interpretazione degli atti non potevano essere considerati elementi estranei al contesto dell’atto presentato alla registrazione, ma contavano solo gli effetti giuridici e non anche quelli meramente economici. Ma, di fronte a tale chiarezza, sono state differenti le interpretazioni date dall’Am­ministrazione finanziaria e dalla giurisprudenza, soprattutto di legittimità: si è passati dal valorizzare la c.d. “causa reale” rispetto al mero assetto cartolare dato dalle parti del contratto (Cass. 23 novembre 2001, n. 14900) alla presunta funzione antielusiva dell’art. 20 del TUR (Comm. Trib. Reg., n. 36 del 3 marzo 2011). Frequentemente l’Amministrazione finanziaria eccepisce l’ap­plicabilità dell’imposta di registro in misura proporzionale alle operazioni di cessione d’azienda a fronte dell’imposta fissa calcolata sulle operazioni consecutive – c.d. “spezzatino” – come nel caso all’esame dei giudici di legittimità, di conferimento di ramo d’azienda e successiva cessione dal conferente a terzi dell’intera quota di partecipazione nella conferitaria (detta anche cessione indiretta di azienda). Tale riqualificazione avviene ormai regolarmente, fondando l’azione accertativa sull’art. 20 del TUR e sulla teoria dell’abuso del diritto. Di opposto avviso si è mostrata fino ad ora la prevalente giurisprudenza di merito (Comm. Trib. Reg. Abruzzo, n. 8655 del 14 giugno 2016, Comm. Trib. Reg. Lombardia, n. 2481 dell’8 giugno 2015, n. 1453 del 13 aprile 2015, n. 25 dell’8 marzo 2013, n. 150 del 5 dicembre 2012, n. 124 del 16 ottobre 2012, n. 103 del 23 luglio 2012; Comm. Trib. Prov. di Brescia, n. 81 del 27 giugno 2013; Comm. Trib. Prov. di Milano, n. 42 dell’11 febbraio 2011), nonché la dottrina maggioritaria la quale, unanimemente, ha ritenuto che con il porre in essere operazioni “consecutive” non può ravvisarsi l’effetto giuridico finale del trasferimento a titolo oneroso di un ramo di azienda, in quanto i due atti non concorrono a produrre l’effetto giuridico unitario, identico a quello che si sarebbe raggiunto attraverso il trasferimento diretto dell’azienda. Analizzando, infine, l’iter evolutivo della giurisprudenza di legittimità, si ricorderà come essa sia stata per molto tempo d’accordo con la tesi espressa dalla dottrina prevalente, confermando che “il sistema applicativo dell’impo­sta di registro deve ritenersi incentrato esclusivamente sull’esegesi dell’atto sottoposto a registrazione, a nulla rilevando eventuali elementi intenzionali extra-testuali non emergenti da tale atto ma desunti aliunde” (Cass., n. 6902 del 17 dicembre 1988 e n. 2239 del 29 marzo 1983). Negli ultimi anni, però, è stata riscontrata un’inversione di marcia: infatti, l’orientamento dell’Agenzia delle entrate è stato accolto con favore dalla prevalente giurisprudenza di legittimità (Cass., n. 10216 del 18 maggio 2016, n. 25484 e 25487 del 18 dicembre 2015, n. 25005 dell’11 dicembre 2015, n. 23239 del 13 novembre 2015, n. 1955 del 4 febbraio 2015, n. 21770 del 15 ottobre 2014, n. 10080 del 9 maggio 2014, Ord. n. 5877 del 13 marzo 2014, n. 28265 del 18 dicembre 2013; n. 9162 del 16 aprile 2010, n. 11769 del 12 maggio 2008, n. 13580 dell’11 giugno 2007), ritenendo corretta la riqualificazione, ai fini dell’impo­sta di registro, in cessione diretta di azienda, delle operazioni contestuali (o quasi contemporanee– conclusesi in tempi brevi) di cessione delle partecipazioni e conferimento d’azienda (Cass., 15 ottobre 2014, n. 21770). Dunque, la giurisprudenza di legittimità, nel modificare il suo precedente orientamento, ha utilizzato (ed utilizza) l’art. 20 del TUR in chiave antielusiva, anche non qualificandola sempre come tale. Si noti, però, che le sentenze che confermano tale orientamento si posizionano su due filoni giurisprudenziali differenti e tra loro non compatibili. Nel primo filone (Ord. Cass., n. 5877 del 13 marzo 2014) vi rientra l’opinione secondo cui l’art. 20 del TUR ha una valenza antielusiva, pertanto le parti contraenti possono difendersi solo opponendo degli elementi economici extra-fiscali a supporto delle proprie scelte (Cass., n. 25487 del 18 dicembre 2015 e n. 24594 del 2 dicembre 2015). Il secondo filone (Cass., n. 8655 del 29 aprile 2015), in cui vi rientra la sentenza in commento, nega invece la natura antielusiva dell’art. 20 del TUR, precisando che lo stesso è norma che non configura una disposizione antielusiva ed il richiamo all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 (oggi all’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente) non è pertinente. Si afferma, dunque, la specialità della norma, che porta ad escluderne la natura antielusiva, anche se si giunge concretamente agli stessi effetti del primo filone (valutando la natura intrinseca degli atti e la loro consecuzione temporale si giunge a riqualificare l’operazione in un atto differente che comporta una diversa tassazione, usualmente maggiore), spesso nascondendosi dietro riqualificazioni amministrative della fattispecie, sulla base di regole di interpretazione civilistica, sostenendo che queste, unitamente al precetto fiscale, consentono la tassazione degli effetti economici dell’atto (ma sappiamo che ad effetti giuridici e non economici attiene l’art. 20 del TUR). Queste diverse impostazioni sembrano aver trovato, non correttamente, un punto di incontro nella giurisprudenza di legittimità più recente che però tende a confonderle. Appare condivisibile, per un verso, la soluzione adottata dalla Suprema Corte nella pronuncia annotata, fondata sulla qualificazione dell’imposta di registro quale imposta d’atto e nella cui applicazione non può riconoscersi alcuna rilevanza ad elementi extra-testuali. Il Collegio non ha riconosciuto all’art. 20 del TUR una valenza di norma antielusiva, ma una natura interpretativa che impone una qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessiva, a prescindere dall’eventuale disegno o intento elusivo delle parti. Per altro verso però, la Corte giunge a riqualificare operazioni societarie, attraverso l’art. 20 del TUR (che ha ora una funzione di veicolo per la tassazione di atti negoziali) in base agli effetti economici, con il superamento della tesi tradizionale di tassazione dei singoli atti e la sostituzione con la valutazione del risultato economico complessivo finale. Sulla base di tale interpretazione, si giungerebbe a disconoscere il reale modello giuridico impiegato e, attraverso una finzione, a sostituirlo con il modello che, a parere dell’Amministrazione finanziaria, doveva essere utilizzato per ottenere un risultato analogo. Tale approccio non può che suscitare perplessità in quanto, seppure l’art. 20 del TUR non assumerebbe natura antielusiva, gli effetti della suddetta interpretazione sono i medesimi: una riqualificazione inesatta di operazioni consecutive in altra singola operazione avente un sostrato giuridico differente.