argomento: Sanzioni e contenzioso - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: processo verbale di constatazione - accertamento con adesione - errori manifesti

di Livio Gucciardo

1. Lo spirito che ha animato l’introduzione dell’art. 5-quater nel D.Lgs. n. 218/1997, recante «Adesione ai verbali di constatazione», previsto dall’art. 1, comma 1, lett. d), del D.Lgs. n. 13/2024 ed entrato in vigore a far data del 30 aprile 2024, è stato senz’altro vivificato dal desiderio di immettere nel sistema tributario uno strumento diretto alla semplificazione del procedimento di accertamento e, in ultima battuta, deflattivo del contenzioso.

Ciò è confermato dalla relazione del Dipartimento per gli Affari giuridici e legislativi della Presidenza del Consiglio dei Ministri del 12 dicembre 2023, nella quale si enfatizza la centralità dell’adempimento spontaneo e la necessità di ridurre il contenzioso attraverso i benefici derivanti dall’«adesione ai processi verbali di constatazione, che consente al contribuente di beneficiare di una riduzione sanzionatoria maggiore qualora scelga di non attivare il contraddittorio con gli uffici per discutere dei rilievi constatati» (vgs. p. relazione del Dipartimento per gli Affari giuridici e legislativi della Presidenza del Consiglio dei Ministri del 12 dicembre 2023, p. 10).  

2. L’istituto dell’adesione ai verbali di constatazione non è di certo una novità.

Già introdotto dall’art. 83, comma 18, del D.L. n. 112/2008, che – «Allo scopo di semplificare la gestione dei rapporti con l'Amministrazione fiscale, ispirandoli a principi di reciproco affidamento ed agevolando il contribuente mediante la compressione dei tempi di definizione» – aveva aggiunto l’art. 5-bis al D.Lgs. n. 218/1997, fu abrogato dall’art. 1, comma 637, lett. c), della L. n. 190/2014, sostituito dalla facoltà per il contribuente di ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso anche dopo l’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento (statuita dall’art. 13, comma 1-ter, del D.Lgs. n. 218/1997).

La precedente disciplina dell’adesione – apprezzabilmente differente rispetto all’attuale – prevedeva la facoltà per il contribuente di aderire «ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l'emissione di accertamenti parziali […]» (per una panoramica sulla vecchia disciplina vgs. GIOVANARDI A., L’adesione ai processi verbali di constatazione e agli inviti a comparire tra principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, in Rass. trib., 2010, pp. 342 ss.; RINALDI R., Alcune osservazioni sulla configurazione del processo verbale di constatazione alla luce del procedimento definitorio di cui all’art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997, in Rass. trib., 2009, pp. 620 ss.).

L’istituto – stante la lettera della norma – trovava applicazione solamente in presenza di un verbale che permettesse l’emissione di un avviso di accertamento parziale ovvero di un accertamento che contenesse la constatazione di violazioni di carattere sostanziale in materia di imposte dirette e IVA. Potevano dunque costituire oggetto di adesione soltanto i processi verbali che contenessero la constatazione di violazioni di natura sostanziale alla normativa in materia di imposte sui redditi e di IVA basata su elementi che consentissero di stabilire l’esistenza di redditi imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente; deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; imposte o maggiori imposte non versate; imposta sul valore aggiunto non dichiarata, totalmente o parzialmente; detrazioni in tutto o in parte non spettanti; imposta o maggior imposta sul valore aggiunto non versata (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 55/E del 17 settembre 2008). Per rinvio, si riteneva che l’istituto operasse pure laddove il processo verbale contenesse la constatazione di violazioni concernenti l’IRAP, l’addizionale regionale o comunale all’IRPEF, le imposte sostitutive dei redditi, nonché quelle per le quali sono applicabili le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.

L’adesione al PVC poteva avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e doveva intervenire entro i 30 giorni successivi alla data della consegna del verbale medesimo mediante comunicazione al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate e all’organo che aveva redatto il verbale. Entro il termine di 60 giorni successivi alla comunicazione al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate doveva avere luogo la notifica al contribuente dell'atto di definizione dell'accertamento parziale. In presenza dell’adesione, la misura delle sanzioni applicabili indicata nell’articolo 2, comma 5, del D.Lgs. n. 218/1997, era ridotta alla metà, ossia ad 1/6.

L’adesione ai processi verbali di constatazione, ex art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997, permetteva di sfuggire a qualsiasi forma di contraddittorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

Sebbene l’Amministrazione finanziaria ne escludesse l’esercizio, l'atto di definizione notificato al contribuente in conseguenza dell’adesione al contenuto integrale al PVC – in casi nei quali, ad esempio, a seguito della notifica di quest’ultimo il contribuente ravvisasse errori in fase di liquidazione del tributo da parte dell’Amministrazione finanziaria – era ritenuto autonomamente impugnabile (sul punto vgs. TACCHIA K., Adesione ai verbali di constatazione e impugnabilità dell’atto di definizione, in Dir. e prat. tributaria, 2013, pp. 20631 ss.).

3. Il nuovo istituto della definizione agevolata dei processi verbali di constatazione, sotto il profilo procedurale, ricalca la vecchia adesione ai verbali di constatazione, ivi compresa la riduzione delle sanzioni, ancorché vi sia l’innesto di originali innovazioni, che – quantomeno in astratto – potrebbero però risultare foriere di incertezze applicative.

Il citato art. 5-quater del D.Lgs. n. 218/1997 stabilisce che il contribuente può prestare adesione ai verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, con la precisazione che detta adesione può avere ad oggetto il contenuto integrale del verbale, senza possibilità di escludere singoli rilievi in esso contenuti o annualità oggetto di constatazione.

L’adesione – identicamente alla precedente disciplina – deve intervenire entro i 30 giorni successivi alla data della consegna del verbale mediante comunicazione, da parte del contribuente, al competente ufficio dell'Agenzia delle entrate indicato nel verbale e all’organo che lo ha redatto, se diverso.

I termini per l’accertamento sono in ogni caso sospesi fino alla comunicazione dell’adesione del contribuente e comunque non oltre la scadenza del trentesimo giorno dalla consegna del verbale di constatazione.

Entro i 60 giorni successivi alla comunicazione di adesione del contribuente, l’ufficio dell'Agenzia delle entrate deve notificare l’atto di definizione dell’accertamento parziale, con indicazione, per ciascun tributo, degli elementi e della motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.

Con l’adesione, la misura delle sanzioni applicabili – come effetto premiale, identicamente al passato – è ridotta a 1/6 del minimo, vale a dire alla metà delle sanzioni applicabili in sede di accertamento con adesione.

4. L’innovazione rispetto alla risalente disciplina – che oggi prevede un perimetro di applicazione assai più ampio, dal momento che la nuova definizione agevolata contempla un catalogo di fattispecie non relegato alle sole imposte sui redditi, IVA e IRAP – concerne la possibilità per il contribuente che presta adesione al verbale di condizionare la medesima alla rimozione di «errori manifesti».

In tal caso, il contribuente che voglia aderire al processo verbale di constatazione, ma che ritenga quest’ultimo inficiato dalla presenza di errori manifesti, può richiederne, con la stessa comunicazione di adesione, la rimozione. Deve essere cura del contribuente indicare gli errori che ritenga manifesti, con precisazione dei motivi.

Si badi, attesa la previsione in forza della quale l’adesione deve involgere l’integralità del verbale, non è possibile presentare un’istanza condizionata solamente per alcune annualità e non per altre.

In presenza di richiesta di rimozione degli errori, l’organo che ha redatto il verbale, nei 10 giorni successivi alla comunicazione dell’adesione condizionata, «può correggere gli errori indicati dal contribuente mediante aggiornamento del verbale», dandone immediata informazione allo stesso e al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate.

Nell’ipotesi di richiesta di rimozione degli errori, il termine entro il quale l’ufficio dell'Agenzia delle entrate deve notificare l’atto di definizione dell’accertamento parziale decorre dalla comunicazione alla stessa Agenzia delle entrate da parte dell’organo che ha redatto il verbale di avvenuta rimozione degli errori, ovvero di aggiornamento del processo verbale di constatazione. Tale termine si ritiene debba avere rilevanza anche laddove il processo verbale di constatazione sia stato redatto dall’Agenzia delle entrate (vgs. LIBURDI D. – SIRONI M., Definizione agevolata dei PVC per ridurre il lasso temporale tra azione di controllo e riscossione, in il fisco, 2024, p. 1119).

L’organo che ha redatto il verbale e che abbia ricevuto la richiesta di rimozione degli errori ha tre vie: rettificare il verbale di constatazione, concordando con quanto evidenziato dal contribuente; rettificare parzialmente il verbale di constatazione, concordando solo in ordine a talune delle richieste del contribuente; confermare il contenuto del verbale di constatazione, senza provvedere alle rettifiche richieste.

Nella prima ipotesi, la procedura giungerà alla definizione agevolata.

Diversa la prospettiva nella seconda e nella terza ipotesi, per cui emerge qualche profilo critico.

Alla luce della condivisibile impostazione dell’Agenzia delle entrate (vgs. pubblicazione sul sito istituzionale del modello di comunicazione), l’adesione al processo verbale di constatazione si perfeziona con la notifica dell’atto di definizione, con la conseguenza che, in assenza della rettifica richiesta, non può addivenirsi all’emissione dell’atto di definizione.

Il contribuente, a questo punto, qualora ancora intenzionato a beneficiare della definizione agevolata, al più, potrà trasmettere una nuova comunicazione di adesione, purché non siano decorsi 30 giorni dalla data di consegna del verbale di constatazione.

In tale peculiare ipotesi, secondo le indicazioni dell’Agenzia delle entrate, il contribuente può trasmettere unicamente una nuova comunicazione di adesione senza condizioni. Tuttavia, non pare possano opporsi preclusioni – in assenza di norme che contengano un espresso divieto – alla possibilità di trasmettere una nuova comunicazione di adesione al verbale di constatazione un'altra volta condizionata alla rimozione di errori manifesti, sebbene circoscritta solamente a quelli in precedenza recepiti dall’organo che ha redatto il verbale.

In altri termini, qualora a seguito della richiesta di rimozione di errori manifesti, l’organo che ha redatto il verbale provveda solamente alla rettifica parziale dei rilievi, accogliendo alcune richieste del contribuente, questi, ammesso che sia nei termini, si ritiene possa trasmettere una nuova comunicazione di adesione al verbale di constatazione condizionata alla rimozione degli errori manifesti su cui si sia già positivamente pronunciato l’organo che ha redatto il verbale.

Occorre tuttavia evidenziare che sarebbe risultato più semplice prevedere la possibilità per il contribuente di prendere atto del diniego – totale o parziale – e di richiedere ugualmente la liquidazione delle somme dovute, senza la necessità di trasmettere una nuova comunicazione di definizione agevolata, che, con tutta evidenza, costituisce un aggravio all’economia della procedura (sul punto vgs. LIBURDI D. – SIRONI M., Il modello per la definizione agevolata dei PVC e le prime indicazioni dell’Agenzia delle entrate, il fisco, p. 2040).

5. Qualche ulteriore incertezza applicativa può sorgere dalla delimitazione dei confini del concetto di errore manifesto.

Appare evidente che l’impiego dell’aggettivo manifesto tenda a restringere la nozione a limitatissimi casi in cui, macroscopicamente, sia stato commesso un errore che possa incidere sulla determinazione del quantum dovuto, in ipotesi nelle quali – come chiarito dall’Agenzia delle entrate – emergano nel verbale «incongruenze, inesattezze, errori di calcolo, individuabili in maniera evidente e manifesta».

Sono da escludere dalla definizione questioni valutative o interpretative ovvero afferenti alla qualificazione giuridica del fatto constatato.

Sul punto nella relazione illustrativa del D.Lgs. n. 13/2024, che ha introdotto la definizione agevolata dei processi verbali di constatazione, si chiarisce, in riferimento agli errori manifesti, che «il valore semantico dell’espressione utilizzata riflette con immediatezza che gli errori in questione sono esclusivamente e ictu oculi riconoscibili senza necessità di attività interpretativa o valutativa».

Atteso il rigore della definizione, paiono pertanto infondate le preoccupazioni che potrebbero sorgere in ordine alla possibile inclusione nel concetto di errore manifesto di talune ipotesi che implicherebbero valutazioni di merito e, dunque, una ridefinizione sostanziale del rilievo già verbalizzato dall’organo verificatore (un’ipotesi paventata in dottrina, ma che sembrerebbe non contemplata nel concetto di errore manifesto, è rappresentata dal mancato riconoscimento di costi relativi a maggiori ricavi constatati, poiché la determinazione dei menzionati costi implicherebbe un processo valutativo. Vgs. ANTICO G., Definizione dei PVC condizionata: la rimozione di incongruenze comprende i costi non riconosciuti?, in il fisco, 2024, pp. 2335 ss.).

6. Ebbene, la reintroduzione nell’ordinamento tributario dell’adesione ai verbali di constatazione – istituto che può coesistere, senza interferenze, con quello del ravvedimento operoso (sono da condividere le conclusioni di LIBURDI D. – SIRONI M., Definizione agevolata dei PVC per ridurre il lasso temporale tra azione di controllo e riscossione, cit., pp. 1123 ss.) – va certamente accolta con favore, potendo costituire un efficace strumento deflattivo del contenzioso.

Invero, malgrado gli evidenziati dubbi applicativi, la nuova definizione agevolata dei processi verbali di constatazione – vieppiù in ragione della facoltà attribuita al contribuente di richiedere la rimozione degli errori manifesti – rappresenta un rilevante ampliamento del ventaglio di strumenti diretti alla definizione anticipata delle potenziali controversie tributarie, in un’ottica di semplificazione dei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

Sarà la concreta applicazione dell’istituto a fornire le soluzioni agli interrogativi oggi aperti.