argomento: IVA - Giurisprudenza

La Corte di Giustizia, con la sentenza resa il 7 marzo 2024, in causa C-341/22 ha affermato l’incompatibilità comunitaria della disciplina italiana in materia di società di comodo, relativamente alla perdita del diritto alla detrazione per l’IVA eccedente quella sulle operazioni attive, qualora non venga soddisfatto il test di operatività. L’arresto sollecita la riflessione – da un lato – sugli effetti nei rapporti interni non esauriti e – dall’altro – sul delicato equilibrio, alla luce del principio di proporzionalità, tra diritto a detrazione e legittime esigenze di contrasto alle frodi e agli abusi in materia di IVA. Da ultimo, l’utilizzo di presunzioni da parte del legislatore interno richiama l’attenzione rispetto all’utilizzo di strumenti “impropriamente” sanzionatori.

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PAROLE CHIAVE: - proporzionalità - società di comodo - diritto alla detrazione

di Alessandro Albano

1. La sentenza della Corte di Giustizia resa lo scorso 7 marzo 2024 in causa C-341/22, pronunciata a seguito del rinvio pregiudiziale da parte della Corte di Cassazione italiana, merita particolare attenzione per diverse ragioni: innanzitutto, si esprime in merito alla compatibilità comunitaria della disciplina domestica delle società di comodo, tematica oggetto di ampia attenzione nella prassi e nella giurisprudenza domestica (su cui cfr., per un’ampia ricognizione, e per i diversi riflessi sull’ordinamento domestico, MICELI R., La funzione della disciplina fiscale delle società di comodo, Riv. dir. trib., 2018, 2, 175 ss. e, più recentemente, per un inquadramento nell’ambito della disciplina del reddito d’impresa, BEGHIN M., Forme di esercizio dell’impresa e imposizione sui redditi, Rass. Trib., 2023, 4, 758 ss.); in secondo luogo, rappresenta un’occasione per l’affermazione del necessario, attento, bilanciamento alla luce del principio di proporzionalità tra (legittimo) contrasto all’evasione e alle pratiche abusive – mediante l’utilizzo delle presunzioni - e diritto alla detrazione, quale fondamento del sistema dell’imposta sul valore aggiunto. La sentenza sollecita, tra l’altro, l’interprete a riflettere sui limitati profili di compatibilità comunitaria del diniego del diritto alla detrazione (e di rimborso nonché di utilizzo in compensazione) in materia IVA per l’operatore economico sotto un altro profilo, indagato dalla dottrina. Lo scrutinio comunitario della disciplina valorizza, infatti, l’inquadramento alla stregua di sanzioni improprie delle disposizioni nazionali che limitano il diritto a detrazione IVA, oltre che il rimborso e la facoltà di utilizzo in compensazione dell’IVA a credito (dal che ne conseguono potenziali effetti ulteriormente lesivi per i contribuenti, privati dell’accesso alle tutele proprie dell’irrogazione delle sanzioni proprie). Un ulteriore tema di interesse riguarda, poi, l’impatto de jure condito dell’arresto sui rapporti giuridici pendenti, in particolare sull’esito dei controlli in corso o dell’attività di accertamento già formalizzata, ma non definitivamente conclusa. La tematica ripropone, pertanto, la rilevanza degli effetti delle sentenze pregiudiziali della Corte di Giustizia nell’ordinamento tributario interno, oggetto di ricorrente interesse per le decisioni unionali che incidono su procedimenti in corso. Infine, de jure condendo, occorre apprezzare l’importanza di circoscrivere l’utilizzo delle presunzioni in materia tributaria alle fattispecie maggiormente insidiose, così limitando la penalizzazione degli operatori economici.

2. La Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 16091 del 19 maggio 2022 ha sospeso, rinviando alla Corte di Giustizia, la controversia incardinata dalla società Feudi di San Gregorio Aziende Agricole S.p.A. (“Feudi”), ponendo tre distinte questioni pregiudiziali, su cui infra, afferenti la compatibilità comunitaria della disciplina domestica delle società di comodo (di cui all’art. 30, Legge 23 dicembre 1994, n. 724). Con tale arresto la Corte di Giustizia ha circoscritto, in linea con precedenti arresti della medesima, ma per la prima volta proprio con riferimento alla disciplina interna delle società di comodo, la facoltà del legislatore domestico di limitare il diritto alla detrazione al fine di contrastare comportamenti fraudolenti o abusivi idonei a incidere sul corretto funzionamento del sistema IVA.

La controversia interna è stata instaurata dalla Vigna Ottieri s.r.l. (nel seguito, Vigna) per l’impugnazione di un avviso di accertamento riguardante la qualificazione della medesima come società non operativa e conseguentemente il disconoscimento del diritto alla detrazione IVA per l’eccedenza di imposta a credito utilizzabile per il periodo d’imposta 2009 (la società non aveva, infatti, soddisfatto il “test” di operatività di cui all’art. 30, Legge n. 724/94). Il contenzioso è stato coltivato dalla Feudi (che ha incorporato la Vigna) in sede di appello e, poi, di ricorso per cassazione. In tale sede giurisdizionale, Feudi ha sostenuto l’incompatibilità comunitaria della disciplina nazionale che limita il diritto alla detrazione IVA nel caso di società qualificate “di comodo”.

La Corte di Cassazione, sospendendo il giudizio e disponendo il rinvio alla Corte di Giustizia, ha posto in evidenza la ratio della normativa interna, che introduce un meccanismo presuntivo che riconduce, dal mancato raggiungimento di soglie di reddito minime, calcolati sulla base di indici patrimoniali, la qualificazione di un ente societario come “di comodo”.

Tale meccanismo è – pertanto - diretto a disincentivare la costituzione di società costituite solo formalmente per lo svolgimento di attività economiche, senza essere in concreto operative. A tale meccanismo è infatti ricondotto un inasprimento del regime impositivo ai fini delle imposte dirette ed il disconoscimento del diritto alla detrazione IVA, limitatamente all’importo eccedente l’IVA a debito. Resta ferma la facoltà della società qualificata come “di comodo” di provare l’esistenza di situazioni oggettive che hanno impedito – in un determinato periodo – di raggiungere la soglia minima di ricavi richiesta dalla normativa.

La domanda di pronuncia pregiudiziale si concentra sugli effetti della normativa interna ai fini IVA, in particolare sull’aspetto di definitiva caducazione del diritto a detrazione allorchè, per tre periodi di imposta consecutivi, una società non soddisfi il “test” di operatività rappresentato dal raggiungimento della soglia minima di ricavi (a cui consegue una corrispondente IVA a debito).

La Corte di Cassazione, in particolare, ha posto tre questioni pregiudiziali alla Corte di Giustizia: la prima, riguardante la possibilità di interpretare l’art. 9, § 1 della Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio (Direttiva IVA), disposizione che individua la nozione di “soggetto passivo” e di “attività economica” ai fini IVA, nel senso che non osta ad una disciplina nazionale che nega la qualità di soggetto passivo al mancato superamento del test di operatività (e in assenza di dimostrazione, da parte dell’operatore economico, di oggettive situazioni ostative); la seconda, se alla prima domanda sia stata data risposta negativa, afferente la compatibilità, ai sensi dell’art. 167 della Direttiva IVA, ed alla luce dei principi generali di proporzionalità e di neutralità, che informano il sistema dell’IVA comunitaria, della normativa nazionale in materia di società di comodo che limita il diritto alla detrazione, di rimborso e di utilizzazione in compensazione in successivi periodi di imposta dell’IVA, al ricorrere delle condizioni enunciate nella prima questione pregiudiziale e, infine, la terza, se alla seconda questione sia data risposta negativa, se la normativa interna può essere ritenuta compatibile con i principi comunitari della certezza del diritto e del legittimo affidamento.  

3. Alle prime due questioni pregiudiziali la Corte di Giustizia ha risposto confermando i dubbi di compatibilità comunitaria della normativa nazionale, seguendo un percorso motivazionale sintetico, chiaro e lineare, in ciò agevolata dal giudice nazionale, in quanto l’ordinanza di rimessione è stata formulata in maniera completa ed esaustiva da parte della Corte di Cassazione (che ha compiutamente illustrato le questioni offrendo ampi riferimenti alla giurisprudenza comunitaria in materia di soggettività IVA, diritto alla detrazione, concetto di attività economica e principio di proporzionalità).

Più in particolare, sulla prima questione i giudici unionali, partendo dalla considerazione del carattere oggettivo della nozione di “attività economica”, concludono che la qualità di soggetto passivo IVA non può essere subordinata al volume delle operazioni rilevanti ai fini IVA poste in essere, poiché ciò che rileva è soltanto la circostanza che il soggetto “eserciti effettivamente un’attività economica” (punto 23), affidando al giudice del rinvio apprezzare se nei periodi d’imposta oggetto del contenzioso (2006, 2007, 2008, precedenti al 2009, esercizio nel quale è stata negata la possibilità di utilizzo del credito IVA maturato dal contribuente in precedenza) Vigna (poi Feudi) avesse effettivamente esercitato un’attività economica (a prescindere, quindi, dall’ammontare dei ricavi correlati a tale attività).

La Corte di Giustizia, conseguentemente, conclude affermando che la qualità di soggetto passivo IVA non può essere negata all’operatore economico che, in un determinato periodo d’imposta, svolge concretamente un’attività economica, anche se il valore economico delle operazioni effettuate “non raggiunge la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali” di tale società (punto 25).

Risolta agevolmente, e in maniera netta, la prima questione, maggiormente articolata è la risposta alla seconda questione pregiudiziale, relativa alla legittimità comunitaria della compressione del diritto alla detrazione alla luce dei principi di neutralità e di proporzionalità.

Sul punto, la Corte, dopo aver confermato che il diritto alla detrazione rappresenta un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA e che “in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni”, in quanto assicura la “perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche” (punto 27), ricorda che le operazioni economiche di acquisto e cessione devono essere svolte da soggetti passivi, mentre “nessuna disposizione della direttiva IVA subordina il diritto a detrazione al requisito che l’importo delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di un determinato periodo, raggiunga una certa soglia” (punto 31).

Ciò che rileva per la Corte di Giustizia, pertanto, nell’ambito della “fisiologia” del sistema IVA, è lo svolgimento di un’effettiva attività economica (a prescindere dall’importo della medesima, con ciò svalutando la presunzione di non operatività presente nel nostro ordinamento), fermo restando che la limitazione del diritto alla detrazione può conseguire soltanto qualora “sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che esso è invocato fraudolentemente o abusivamente” (punto 32).

E’ quindi ammesso il diniego del diritto a detrazione nel contesto di schemi fraudolenti e pertanto “patologici” ma, in tali situazioni, proprio in virtù della natura fondante del “diritto” alla detrazione, nel sistema IVA, l’onere della prova circa la partecipazione consapevole allo schema fraudolento incombe in capo all’Amministrazione finanziaria e, infine, spetta al giudice nazionale apprezzare se tale onere probatorio sia stato adeguatamente soddisfatto.

Analogamente, il diniego del diritto alla detrazione può essere ammesso in caso di pratiche abusive, per tali intendendo – in base a costante giurisprudenza della Corte di Giustizia – le operazioni “prive di effettività economica, realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria agli obiettivi della direttiva IVA” (punto 36).

In tali contesti patologici (che quindi legittimano la compressione del diritto alla detrazione) il legislatore nazionale può introdurre anche dei meccanismi di natura presuntiva, purchè siano coerenti con lo scopo di dimostrare l’evasione o l’abuso posto in essere dal contribuente e pertanto, declinando tale strumento alla luce del principio di proporzionalità, (soltanto) se siano basati sulla “valutazione della realtà effettiva” delle operazioni economiche poste in essere, ovvero sul loro “effettivo utilizzo” nell’ambito di un’attività economica (punto 39).

La presunzione basata soltanto sull’apprezzamento del volume quantitativo delle operazioni realizzate dal contribuente non può, quindi, sulla base dell’indirizzo affermato dalla Corte di Giustizia, essere considerata soddisfacente al punto da dimostrare che il diritto alla detrazione dell’IVA sia stato invocato in modo fraudolento o abusivo da parte del contribuente; questo, in quanto tale presunzione “eccede quanto necessario per conseguire l’obiettivo di prevenire le evasioni e gli abusi” (punto 42).

In conclusione, la Corte di Giustizia ha affermato l’incompatibilità comunitaria della disciplina italiana di contrasto alle società di comodo, in quanto non è possibile – da un lato – qualificare un operatore economico soggetto passivo ai fini IVA in base al superamento o meno di soglie quantitative di ricavi, dipendendo tale conclusione dall’attività concretamente svolta e -  dall’altro – l’utilizzo di presunzioni a favore dell’Amministrazione finanziaria, per negare il diritto alla detrazione, si giustifica alla luce del principio di proporzionalità solo in quanto tali presunzioni siano strutturate in modo da poter effettivamente contrastare comportamenti fraudolenti o abusivi (non potendo tali comportamenti dipendere, anche in tal caso, dal superamento o meno di soglie quantitative di ricavi).

Sulla terza questione, infatti, afferente la compatibilità comunitaria della disciplina in materia di società di comodo alla luce del principio di certezza del diritto e legittimo affidamento la Corte non si esprime, essendosi già pronunciata sulla prima e sulla seconda questione pregiudiziale.

4. La sentenza della Corte, apprezzabile per l’impostazione e la soluzione offerta, come anticipato in premessa si presta a diverse riflessioni sistematiche relativamente all’impatto sul diritto interno, ma anche – prima ancora – relativamente all’impianto del diritto vivente comunitario in materia armonizzata.

Va infatti messo in evidenza che la sentenza non ha condiviso le conclusioni dell’Avvocato generale Collins, presentate il 28 settembre 2023.

Sulla prima questione, l’Avvocato generale aveva sostenuto che la qualifica di soggetto passivo “non può essere negata al soggetto che, per tre anni consecutivi, pone in essere operazioni rilevanti ai fini IVA in misura ritenuta non coerente rispetto agli introiti che possono “ragionevolmente attendersi” dalle attività patrimoniali di cui dispone” (punto 28 delle Conclusioni) ma, successivamente, aveva poi concluso che, premesso che spetta al giudice nazionale verificare che “l’unica conseguenza” della qualificazione come società di comodo di un soggetto passivo sia la perdita del diritto di credito IVA eccedente l’importo dell’imposta assolta a debito, qualora tale riscontro conduca ad esito positivo, a suo avviso la normativa in esame non subordina “di fatto, la qualifica di soggetto passivo alla condizione che esso raggiunga una determinata soglia di reddito nel corso di un determinato periodo d’imposta” (punto 29).

Sulla seconda questione, poi, l’Avvocato generale ritiene che la presunzione introdotta dalla normativa interna abbia una funzione antielusiva che persegue un obiettivo legittimo, e cioè “impedire alle società non operative di “abusare” del sistema dell’IVA” (punto 42) e - conseguentemente - risulta coerente con il principio di neutralità che informa la normativa comunitaria. Per quanto attiene il principio di proporzionalità, analogamente, ritiene che, poiché la presunzione relativa stabilita dalla normativa italiana si applica quando il test di operatività non è soddisfatto per effetto del mancato raggiungimento della misura dei ricavi minimi richiesta “indica che essa è adeguatamente concepita per identificare costruzioni artificiose” (punto 44), fermo restando che la prova contraria deve essere fornita senza che sia reso “praticamente impossibile o eccessivamente difficile” l’esercizio del diritto a detrazione, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare (punto 45).

Infine, sulla terza questione, in linea con l’approccio seguito con riguardo alle prime due questioni, ritiene che la normativa italiana non si ponga in contrasto con i principi di certezza del diritto e la tutela del legittimo affidamento, anche alla luce di quanto prospettato nel caso di specie (punti 52 – 54 delle Conclusioni).

Emerge, quindi, una lettura della giurisprudenza comunitaria maggiormente orientata a valorizzare l’intervento degli Stati membri di contrasto alle pratiche elusive/abusive, categoria nella quale viene ricompresa la disciplina in materia di società di comodo.

5. In tale contesto, le presunzioni (sempre relative, naturalmente) legittimano la compressione del diritto alla detrazione, nell’ottica di tutelare l’esatta riscossione del tributo armonizzato IVA (l’Avvocato generale richiama in nota 32 delle Conclusioni l’arresto del 21 novembre 2018, Fontana, C‑648/16, in particolare i punti 42 e 44, in cui la Corte ha affermato che il principio di proporzionalità non osta a una normativa nazionale che stabilisce una presunzione relativa al volume d’affari assoggettato all’IVA, a condizione che il soggetto passivo possa impugnare l’accertamento fiscale e che il livello di prova perché sia accolta tale impugnazione non sia eccessivamente elevato; in argomento, anche le sentenze del 12 novembre 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, in particolare punto 39, e 11 novembre 2021, Ferimet, C‑281/20, punto 51).

Come anticipato in premessa, tuttavia, la Corte di Giustizia ha invece valorizzato nella propria decisione, tra i precedenti richiamati, in particolare l’arresto 25 maggio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, C‑114/22, che ha affermato come la nullità del negozio giuridico (nel caso di specie, per effetto di simulazione) non può di per sé provocare la perdita del diritto a detrazione IVA, “senza che sia necessario dimostrare che sussistono gli elementi che consentono di qualificare, alla luce del diritto dell’Unione, tale operazione come simulata oppure, qualora detta operazione sia stata effettivamente realizzata, che essa trae origine da un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto o da un abuso di diritto”.

Richiamando tale arresto, la Corte di Giustizia ha inteso esprimere una censura ai meccanismi che provocano la perdita automatica del diritto alla detrazione, sia se ciò deriva da una contestazione esterna alla sfera tributaria (nullità di un negozio giuridico), sia se riguardi il mancato soddisfacimento di condizioni poste dalla normativa di settore (mancato soddisfacimento del test di operatività).

Nella sentenza ivi annotata la Corte ha, tuttavia, fatto un passaggio ulteriore, in quanto ha censurato la presunzione introdotta in materia di test di operatività, con ciò sollecitando il legislatore domestico a preservare il diritto a detrazione (e la coeva possibilità di attivare istanza di rimborso e di compensazione) qualora esso sia sorto in costanza di operazioni genuine, e la limitazione a tale diritto derivi dall’applicazione di un test diretto a individuare una soglia minima di redditività (e ciò malgrado l’ordinamento tributario preveda solo presunzioni relative, che ammettono la prova contraria, circostanza valorizzata dall’Avvocato generale per salvaguardare la legittimità della normativa interna).

6. La decisione della Corte richiama la tematica della necessaria disapplicazione, da parte del giudice nazionale, delle norme interne IVA qualora esse si pongano in concreto contrasto con il diritto comunitario, questione che si è posta sotto numerosi profili, a cui il giudice interno non ha spesso dato risposte coerenti con l’assetto normativo interno (cfr. DEL FEDERICO L., Il primato del diritto unionale e la disapplicazione delle norme interne nell’Iva: rassegna della casistica italiana, Riv. di dir. trib. int., 2023, 2, 7 ss. Per una riflessione sull’onere probatorio in materia, nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, cfr. DAMIANI M., Prova contraria per vincere la presunzione di non operatività delle società di comodo, GT – Riv. giur. trib., 2023, 11, 865 ss. e EUSEPI S., MENAGUALE A., Società di comodo: ammessa la prova contraria anche senza interpello disapplicativo, GT – Riv. giur. trib., 2022, 1, 34 ss.).

Nel caso di specie, peraltro, la pronuncia della Corte è idonea a provocare un effetto diretto e immediato nell’ambito di procedimenti di controllo e di accertamento in corso, non ancora cristallizzati in avvisi di accertamento divenuti definitivi, ovvero mediante strumenti deflativi del contenzioso, così come nei giudizi tributari non ancora conclusi con sentenza divenuta non più impugnabile.

Un ulteriore aspetto riguarda, poi, il monito al legislatore di circoscrivere, tanto più attuale nell’attuazione della riforma tributaria, le fattispecie che possono rientrare nella categoria di sanzioni improprie, tanto più allorchè essi siano idonei a provocare (indebiti) effetti caducatori di diritti di fonte unionale, oltre che preclusioni difensive (in argomento, cfr. DEL FEDERICO L., Sanzioni proprie e sanzioni improprie, in GIOVANNINI A., DI MARTINO A., MARZADURI E. (a cura di) Trattato di diritto sanzionatorio tributario, Padova, 2016, pp. 1317 ss.).

Questo profilo potrebbe essere ripreso anche a fronte della nuova disciplina in materia, su cui il legislatore delegato è opportunamente intervenuto, nell’auspicio di rimuovere, per il futuro, gli aspetti di incompatibilità unionale, fortemente evidenziati dalla Corte di Giustizia nell’arresto ivi annotato (su cui, in materia, cfr. DEOTTO D., GAETA A., Società senza impresa: la revisione della disciplina sulle società di comodo si uniforma ai principi unionali, Fisco, 2023, 155, 1537 ss. e, in precedenza, per richiami diffusi all’inquadramento della disciplina di riforma nell’ambito unionale, GIOVANARDI A., Piano nazionale di ripresa e resilienza e riforma fiscale, Riv. tel. dir. trib., 7 marzo 2023).