argomento: Sanzioni e contenzioso - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: azione di rimborso - processo tributario

di Alessandro Turchi

1. L’art. 19, comma 1, lett. g), D.lgs. n. 546 del 1992 include fra gli atti autonomamente impugnabili «il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti». La formulazione della norma è impropria, perché il silenzio rifiuto di rimborso non è un provvedimento ma un presupposto processuale dell’azione di condanna, mentre il rifiuto espresso genera il diritto dell’ente impositore di non restituire le somme richieste e ha natura provvedimentale al pari degli atti costitutivi dell’obbligazione tributaria.

Dunque, nei giudizi di rimborso, la domanda del ricorrente introduce un’azione di condanna che si affianca a (e dipende da) quella di accertamento dell’esistenza del diritto di credito vantato. In caso di impugnazione del diniego espresso, a queste due tipologie di azione si aggiunge quella di annullamento del provvedimento emanato dall’ente impositore.

A norma dell’art. 21, comma 2, D.lgs. n. 546, il ricorso a fronte del silenzio rifiuto «può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione». Non opera in questo caso il termine decadenziale di 60 giorni stabilito per l’impugnazione del diniego espresso, ma solo il termine di prescrizione ordinaria del diritto al rimborso.

La Corte di cassazione si è espressa molte volte in materia, affermando princìpi coerenti con la diversa struttura delle due tipologie di processo.

La Corte ha ritenuto inammissibile il ricorso proposto prima del decorso dei 90 giorni dalla domanda amministrativa di restituzione, per difetto del presupposto processuale costituito dallo spatium deliberandi richiesto dalla legge. L’inammissibilità è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo (Cass., 31 ottobre 2023, n. 30349).

È corretto affermare che, se il provvedimento di diniego interviene dopo i 90 giorni dalla domanda di rimborso, il contribuente lo deve impugnare nei 60 giorni dalla notifica, cessando di operare il termine di prescrizione del diritto che aveva preso corso dalla formazione del silenzio rifiuto. In tal caso, il giudizio eventualmente proposto a fronte del silenzio rifiuto dev’essere dichiarato estinto per cessazione della materia del contendere (Cass., 15 giugno 2023, n. 17252), mentre è inammissibile per carenza di interesse il ricorso proposto a fronte del silenzio rifiuto dopo la notifica del provvedimento di diniego (Cass., 18 luglio 2023, n. 20837). In sostanza, l’azione di annullamento prende il posto di quella di accertamento dell’esistenza del diritto proposta a fronte del silenzio rifiuto.

Ed è corretto ritenere che la mancata tempestiva impugnazione del provvedimento di diniego determini «l’intangibilità dell’accertamento operato dall’ufficio sul relativo rapporto tributario», con conseguente irrilevanza di una seconda eventuale domanda di rimborso seguìta dal silenzio dell’ente impositore o da un nuovo espresso diniego, confermativo del primo. Il contribuente può comunque chiedere l’annullamento in autotutela del provvedimento non impugnato, purché alleghi ragioni, originarie o sopravvenute, di rilevante interesse generale alla rimozione dell’atto (Cass., 6 giugno 2023, n. 15754; Id., 26 giugno 2024, n. 17678).

2. Per giurisprudenza uniforme, costituisce diniego espresso anche l’atto con cui, a fronte di un’istanza di rimborso, l’ente impositore si limiti, puramente e semplicemente, a disporre un rimborso parziale, senza evidenziare riserve o fornire indicazioni nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria. Questo atto rappresenta un implicito e parziale rigetto della domanda del contribuente, ed è autonomamente impugnabile nei 60 giorni dalla notifica, mentre è improponibile una seconda domanda di rimborso (per mancato integrale accoglimento della prima), inidonea alla formazione di un silenzio rifiuto rilevante sul piano processuale (Cass., 21 luglio 2023, n. 21915).

Pertanto, se l’Agenzia delle entrate emette due provvedimenti riguardanti il rimborso di un credito Iva e di una parte degli interessi richiesti, con l’espressa indicazione dei giorni per i quali detti interessi vengono riconosciuti e senza altre indicazioni di natura interlocutoria circa la sorte degli interessi non rimborsati, il contribuente deve impugnare il secondo provvedimento entro 60 giorni dalla notifica, trattandosi di implicito rigetto della domanda di rimborso degli interessi non riconosciuti. Non è impugnabile il diniego emesso a fronte dell’istanza di rimborso degli interessi non riconosciuti, trattandosi di atto meramente confermativo del precedente provvedimento di diniego parziale (Cass., 5 settembre 2023, n. 25942).

3. A differenza del passato, la legge non prevede oggi il potere del giudice tributario di pronunciare una sentenza che, oltre ad annullare l’atto impugnato, condanni l’ente impositore al rimborso delle somme provvisoriamente versate dal contribuente in pendenza del giudizio conclusosi con l’annullamento dell’atto.

L’art. 20, comma 4, D.p.r. n. 26 ottobre 1972, n. 636 riconosceva alla commissione tributaria che avesse accertato un credito del ricorrente il potere (esercitabile su richiesta di parte in ogni grado del giudizio) di condannare l’ente impositore al pagamento. La domanda di condanna poteva essere proposta sia nel ricorso introduttivo che in corso di causa, e avere ad oggetto anche le somme versate in via provvisoria per effetto dell’avviso di accertamento impugnato, senza necessità per il contribuente di instaurare un autonomo processo di rimborso.

La norma non è stata riprodotta dal D.lgs. n. 546, il cui art. 68, comma 2 stabilisce che, se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla corte di giustizia tributaria di primo grado «deve essere rimborsato d’ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza». La legge non prevede dunque – ma neppure espressamente esclude – il cumulo delle azioni di impugnazione del provvedimento impositivo e di condanna alla restituzione di quanto provvisoriamente versato, in base a tale provvedimento, prima del deposito della sentenza. In senso contrario alla configurabilità del cumulo delle due domande orienta, sul piano sistematico, l’assenza del presupposto processuale richiesto dall’art. 21, comma 2, D.lgs. n. 546 per la proposizione del ricorso a fronte del silenzio rifiuto di rimborso (lo spatium deliberandi di 90 giorni conseguente alla richiesta di restituzione in via amministrativa, che non esiste nella specie).

Escluso che le due azioni possano essere contestualmente esperite, si tratta di chiarire se l’autonomo esercizio, da parte del contribuente, dell’azione di condanna dell’ente impositore al rimborso del versamento provvisorio divenuto indebito presupponga un’autonoma domanda amministrativa di restituzione, o possa avvenire sulla base della sola sentenza di annullamento dell’atto per effetto del quale il versamento è stato eseguito.

La giurisprudenza propende per la prima soluzione, prospettata però con riferimento a fattispecie verificatesi prima della modifica normativa che ha reso applicabile in materia il giudizio di ottemperanza. Afferma infatti che «nel quadro del contenzioso tributario, che non conosce domande di mero accertamento, il diritto al rimborso di importi indebitamente corrisposti dal contribuente non può essere realizzato giudiziariamente che attraverso l’impugnazione del silenzio rifiuto dell’Agenzia», sicché il contribuente «non può adire direttamente il giudice tributario, ma deve prima sollecitare detto rimborso in sede amministrativa, e solo successivamente può impugnare il diniego, anche tacito, ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. g), D.lgs. n. 546» (Cass, 24 marzo 2023, n. 8500, con riguardo al rimborso officioso dell’imposta di successione regolato dall’art. 40, D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 in modo analogo a quanto previsto dall’art. 68, comma 2, D.lgs. n. 546).

Questa soluzione è coerente con il carattere impugnatorio del processo tributario e con la «conseguente sussistenza di necessari meccanismi di instaurazione del processo, come previsti dall’art. 19, D.lgs. n. 546», compresa la proposizione del ricorso a fronte del diniego tacito di rimborso (Cass., 23 novembre 2018, n. 30368). Deve però essere rivista alla luce della modifica normativa appena ricordata che, in caso di mancato rimborso d’ufficio del versamento provvisorio nei 90 giorni successivi alla notifica della sentenza di annullamento, legittima il contribuente a chiedere l’ottemperanza alla corte di giustizia tributaria di primo o di secondo grado (art. 68, comma 2, D.lgs. n. 546, come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. ff), n. 2, D.lgs. 24 settembre 2015, n. 156).

L’ottemperanza può essere richiesta a prescindere dalla notifica della sentenza di annullamento, che rappresenta un «adempimento destinato soltanto a segnare il dies a quo per la decorrenza del termine di restituzione nell’interesse dell’amministrazione finanziaria, ma non anche ad imporre un onere a carico del contribuente per azionare la pretesa creditoria» (Cass., 1° dicembre 2020, n. 27408 e Id., 24 agosto 2022, n. 25212), e soprattutto – pare corretto ritenere – a prescindere da una previa domanda amministrativa di restituzione, che la legge non prevede. Si tratta di un’azione autonoma, direttamente fondata sulla sentenza di annullamento e sui suoi effetti ripristinatori: il suo oggetto non è costituito dalla domanda di condanna dell’ente impositore al rimborso, ma dall’esecuzione, da parte dell’ente impositore, dell’obbligo di rimborso che dalla sentenza di annullamento deriva.

In questo caso, dunque, il rimborso può essere chiesto dal contribuente e disposto dal giudice al di fuori del meccanismo delineato dagli artt. 19 e 21, D.lgs. n. 546. Esso non deriva dall’accoglimento di una domanda di condanna formulata ai sensi di tali disposizioni, e non presuppone l’istanza amministrativa richiesta dall’art. 21, D.lgs. n. 546: deriva invece dall’ottemperanza all’obbligo di restituzione sorto in capo all’ente impositore a norma degli artt. 68, comma 2, e 70 dello stesso decreto, e segue la relativa disciplina processuale.

4. La struttura impugnatoria del processo tributario modella anche i poteri e gli oneri di allegazione delle parti, che definiscono l’oggetto del giudizio con le domande e i motivi del ricorso introduttivo e con le difese formulate nell’atto di controdeduzioni, che non possono eccedere la motivazione del provvedimento impugnato. Il discorso vale – o dovrebbe valere – anche per i giudizi di impugnazione dei dinieghi di rimborso, nei quali pure l’ente impositore dovrebbe limitarsi a difendere la (già compiuta) motivazione del provvedimento, chiarendone ed esplicitandone il contenuto senza addurre ragioni di rigetto della domanda di rimborso diverse da quelle espresse nel diniego stesso.

Invece, la giurisprudenza afferma il diverso e criticabile principio secondo cui la motivazione del diniego di rimborso non avrebbe il «carattere dell’esaustività», potrebbe limitarsi a delineare gli «aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento» e a richiamare l’«insussistenza dei presupposti per il rimborso», e potrebbe addirittura mancare («tanto è vero che il diniego può essere anche tacito»). Nel relativo giudizio di impugnazione, e per la prima volta anche in appello, l’Agenzia delle entrate potrebbe «prospettare, senza che si determini vizio di ultrapetizione, argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto dell’istanza in sede amministrativa», perché il contribuente «assume la posizione sostanziale di attore, che deve fornire la prova della propria domanda», mentre l’ente impositore «non ha esplicitato una pretesa tributaria nuova», come avviene in presenza di un avviso di accertamento o di un provvedimento sanzionatorio (Cass., 21 agosto 2023, n. 24887; Id., 2 maggio 2024, n. 11835).

Questo orientamento è criticabile perché la posizione della parte resistente non cambia nei processi aventi ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento o di un provvedimento sanzionatorio e in quelli aventi ad oggetto l’impugnazione di un diniego di rimborso. Anche il diniego di rimborso è un provvedimento autoritativo e costitutivo di effetti lesivi per il destinatario, essendo pacifico – come la stessa Corte ricorda – che la sua mancata impugnazione esaurisce il rapporto giuridico d’imposta e preclude al contribuente la possibilità di chiedere in seguito il rimborso negato.

Come l’avviso di accertamento genera in capo al contribuente un nuovo e maggiore debito d’imposta, che si consolida in caso di mancata impugnazione dell’atto, così il diniego di rimborso genera il diritto dell’ente impositore di trattenere le somme di cui è rifiutata la restituzione, che pure si consolida in caso di definitività del provvedimento. Il fatto che il diniego di rimborso non costituisca in capo al contribuente un’obbligazione tributaria diversa e maggiore di quella dichiarata è irrilevante sotto il profilo in esame, perché – al contrario di quanto la Corte afferma – anche il diniego di rimborso «esplicita una pretesa tributaria nuova», avente appunto ad oggetto il diritto dell’ente impositore di non restituire le somme richieste. Anche il diniego di rimborso produce effetti provvedimentali che richiedono adeguata motivazione e che, proprio in raffronto a tale motivazione, il contribuente può contestare in giudizio.

Non è quindi condivisibile l’affermazione per cui il diniego potrebbe non essere motivato, o contenere una motivazione priva del «carattere dell’esaustività». Né pare corretto ritenere che, nel relativo giudizio di impugnazione, l’Agenzia delle entrate sia svincolata da tale motivazione e possa formulare argomentazioni giuridiche nuove e diverse da quelle in essa contenute.

La situazione cambia nei processi radicati a fronte del silenzio rifiuto di rimborso, che non ha natura provvedimentale e non sollecita una reazione impugnatoria da parte del contribuente. Non v’è dubbio che, in questi processi, il contribuente sia tenuto a motivare la propria domanda di condanna e a provarne la fondatezza, mentre l’ente impositore può difendersi senza limitazioni derivanti da una (inesistente) motivazione del rifiuto, e può allegare anche in appello qualsiasi ragione di fatto o di diritto idonea a legittimare la propria condotta (Cass., 3 ottobre 2023, n. 27858).

Il principio opera anche quando la domanda di rimborso sia formulata in sede di dichiarazione, e la dichiarazione non sia rettificata dall’Agenzia delle entrate.

La Corte di cassazione aveva a volte escluso, e altre volte affermato, che il credito esposto in dichiarazione si consolidasse con lo spirare dei termini previsti per la liquidazione dell’imposta o per l’accertamento dei redditi dichiarati. In base al secondo orientamento, il diritto al rimborso del credito dichiarato si sarebbe cristallizzato nell’an e nel quantum, e il contribuente avrebbe potuto agire in giudizio nell’ordinario termine di prescrizione, rimanendo preclusa all’Agenzia delle entrate ogni contestazione dei fatti originanti la pretesa di rimborso, salve le eccezioni volte a far valere fatti sopravvenuti impeditivi, modificativi o estintivi del credito (Cass., 8 giugno 2012, n. 9339; Id., 15 marzo 2013, n. 6701).

Questo orientamento è stato superato nel 2016 dalle Sezioni unite che, con riguardo alle imposte dirette, hanno riconosciuto all’Agenzia delle entrate il potere di negare il rimborso fin quando il contribuente possa chiederlo, in forza del principio quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum.

In base a tale principio, se l’Agenzia delle entrate non rettifica la dichiarazione dei redditi, chi pretende il rimborso del credito dichiarato deve ricorrere al giudice e provare i fatti costitutivi del diritto vantato. La Corte ritiene dunque che la mancata rettifica della dichiarazione non equivalga a implicito riconoscimento del credito per assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso, e non determini un effetto accertativo del credito stesso, che potrebbe derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà di quanto dichiarato (Cass., sez. un., 15 marzo 2016, n. 5069; Id., 11 aprile 2022, n. 11698; Id., 2 maggio 2024, n. 11835).

Secondo la Corte, «ritenere incontrovertibile il credito soltanto perché è indicato in una dichiarazione non più assoggettabile al potere di accertamento o verifica striderebbe con la matrice costituzionale dell’azione impositiva» presidiata dai princìpi di riserva di legge, capacità contributiva e imparzialità dell’azione amministrativa, considerando che il contribuente può sempre dimostrare il proprio diritto e chiedere il rimborso del tributo erroneamente versato. Non vi sarebbe asimmetria fra le posizioni delle parti perché, mentre l’Agenzia delle entrate può contestare in ogni tempo la sussistenza del diritto al rimborso che non derivi dalla sottostima dell’imposta dovuta, il contribuente può far valere, anche direttamente in sede contenziosa, l’errore di fatto o di diritto commesso in sede di dichiarazione.

Il principio è stato esteso al rimborso dei crediti Iva, in coerenza con i princìpi unionali di proporzionalità ed equivalenza, perché la possibilità per l’Agenzia delle entrate di contestare il credito dichiarato anche dopo il decorso del termine decadenziale di accertamento «è volta a scongiurare il riconoscimento di crediti Iva inesistenti» e non lede il legittimo affidamento del contribuente, dal momento che «nessun affidamento tutelabile si produce al cospetto dell’omesso esercizio del potere di rettifica, di per sé privo di significatività all’interno di un sistema impositivo che trova il proprio fulcro nella fisiologia della dichiarazione, quale vero e proprio atto di responsabilità autoimpositiva e autoliquidativa» (Cass., sez. un., 29 luglio 2021, n. 21766; Id., 6 settembre 2022, n. 26277; Id., 6 giugno 2024, n. 15819).

L’orientamento assunto dalla Corte di cassazione appare condivisibile, anche se un’asimmetria permane tra la posizione del contribuente, soggetto a termini decadenziali per la domanda di rimborso, e quella dell’Agenzia delle entrate, che può sempre opporsi a tale domanda e disconoscere il credito azionato. Ma questa asimmetria deriva dalla disciplina procedimentale e processuale del rimborso tributario, che non pone forme particolari o termini decadenziali all’esercizio del potere amministrativo di negare la restituzione dell’imposta richiesta: termini previsti invece per le attività di accertamento e di riscossione che – per usare ancora le parole della Corte – condividono il «sostrato pretensivo dell’agere publicum» e non possono esporre il contribuente a pretese esercitabili oltre termini ragionevoli (Cass., 1° agosto 2024, n. 21656).

Nel procedimento e nel processo di rimborso è il contribuente ad assumere l’iniziativa e a chiedere la condanna al pagamento dell’ente impositore: è perciò condivisibile l’affermazione della Corte secondo cui «quanto al rimborso, rifugge alcuna soggezione del contribuente all’amministrazione che imponga di arginare temporalmente l’esercizio del potere accertativo di quest’ultima». La domanda di rimborso non cambia natura ed effetti se presentata in via autonoma o se inserita nella dichiarazione dei redditi o dell’Iva. In entrambi i casi l’Agenzia delle entrate non ha l’obbligo di rispondere e può rimanere inerte, generando il silenzio rifiuto di rimborso. E in entrambi i casi può resistere all’eventuale ricorso del contribuente disconoscendone il diritto in via di eccezione, senza limiti temporali diversi da quelli previsti dalla disciplina processuale.