argomento: Sanzioni e contenzioso - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: riforma fiscale - Decreto ATAD - disallineamenti

di Vittorio Di Bernardo

1. Con il Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 il Legislatore percorre un ulteriore passo in avanti nel progetto di rafforzamento del dialogo e della collaborazione tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

Per i fini che qui ci interessano, ci si soffermerà in particolar modo sul Titolo III del citato decreto il quale, con l’unico articolo 61 ha introdotto, inter alia, un regime di “penalty protection” per i contribuenti che predispongono uno specifico set documentale volto al riscontro dell’applicazione delle norme anti-ibridi. La documentazione anti-ibridi, senza ombra di dubbio, può apparire come un ulteriore onere di compliance per i c.d. “soggetti passivi” che si aggiunge, ad esempio, a quello analogo già esistente in materia transfer pricing. Vale la pena, tuttavia, soffermarsi sull’importanza della predisposizione della stessa la quale consente, a determinate condizioni, di ottenere vantaggi significativi sia in termini sanzionatori che di gestione e prevenzione del rischio fiscale (cfr. Schiavello S., Rossi R., Penalty protection per i disallineamenti da ibridi a partire dal 2020, in Ipsoa quotidiano, 31 gennaio 2024).

Si premette che il Decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142 (anche Decreto ATAD), con gli articoli dal 6 al 11, ha recepito nel sistema tributario italiano le disposizioni di contrasto ai disallineamenti da ibridi contenute nella Direttiva UE 2016/1164 “ATAD 1”, così come modificata dalla Direttiva UE 2017/952 “ATAD 2”. Emerge chiaramente lo spirito del legislatore nazionale, consapevole della sussistenza di schemi internazionali di pianificazione fiscale aggressiva non aggredibili mediante il generale principio del divieto dell’abuso del diritto. Essi, infatti, pur rispettando il testo e la ratio delle varie disposizioni si insinuano nelle disparità e lacune delle legislazioni coinvolte con l’obiettivo di ottenere un risparmio fiscale (in tal senso, circa il tema della necessità di un impianto procedimentale coordinato tra più ordinamenti, e la possibile inadeguatezza delle normative interne dei singoli Stati si segnalano, tra gli altri, Liburdi D., Nobile L., Le norme sul disallineamento da ibridi e il rapporto con le disposizioni in materia di abuso del diritto, in Il fisco, 2018, 47-48, 4547; Norme sul disallineamento da ibridi: gli aspetti procedimentali, in Il fisco, 2019, 1, 58).

Proprio questa rinnovata consapevolezza ha spinto l’intera comunità internazionale ad intervenire con progetti inclusivi, tesi a fornire risposte coordinate ed efficaci, volte a contrastare i fenomeni di pianificazione fiscale aggressiva che generano erosione della base imponibile. In tal senso, assume rilevanza centrale il progetto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) che analizza le problematiche transnazionali fiscalmente rilevanti e riflette il pensiero della comunità internazionale in relazione alle soluzioni concordate, nell’ottica di una risposta unitaria da attuare attraverso la modifica delle normative domestiche e dei trattati internazionali.        

Con particolare riferimento agli hybrid mismatches o disallineamenti da ibridi, i report di riferimento sono rappresentati dal Report OCSE 2015, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements e dal Report OCSE 2017, Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements (cfr. Relazione illustrativa al decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142, emanato in attuazione della legge di delegazione europea 25 ottobre 2017, n. 163; Dragonetti A., Piacentini V., Manuale di fiscalità internazionale, Milano, 2022, 1519 e ss.).

2. Ma facciamo un passo indietro e cerchiamo di ricordare, semplificando, cosa si intende per disallineamento da ibridi.

In estrema sintesi, il c.d. hybrid mismatch deriva da un trattamento fiscale asimmetrico da parte di due o più giurisdizioni relativamente a entità, stabili organizzazioni, negozi giuridici (strumenti finanziari o aventi ad oggetto strumenti finanziari), componenti di reddito, idonei a generare effetti fiscali incoerenti a livello internazionale, quali quelli riconducibili ai fenomeni di deduzione senza inclusione (“deduction/no inclusion” o D/NI) e doppia deduzione (double deduction o DD) (nel presente articolo si riprenderanno, inevitabilmente, le definizioni contenute nella Circolare Ag. Entr. 26 gennaio 2022 n. 2/2022, avente ad oggetto “Chiarimenti in tema di disallineamenti da ibridi - decreto legislativo del 29 novembre 2018, n. 142 (recepimento della Direttiva “ATAD”), la quale rappresenta, a livello domestico, un insostituibile riferimento di prassi per la comprensione e applicazione delle disposizioni inerenti alla complessa materia).

Una fattispecie che può generare effetti di ibridismo fiscale può essere, ad esempio, la qualificazione di uno strumento finanziario come “di debito” in uno Stato e “di capitale” in un altro, determinando un diverso trattamento fiscale della remunerazione dello stesso. Infatti, ai fini fiscali può accadere che la stessa venga trattata come componente negativa deducibile (quale interesse) per il pagatore, e come provento in tutto o in parte non imponibile (quale dividendo) per il soggetto beneficiario (per ulteriori approfondimenti sul tema degli strumenti finanziari ibridi, si rimanda alla Circolare Ag. Entr. 26 gennaio 2022 n. 2/2022, par. 1.1.1, 8; Dragonetti A., Piacentini V., cit., 1530-1532; Cfr. Grilli S., Busia M., Hybrid Mismatch Arrangements, Pisa, 2021, 1.).

Le disposizioni del Decreto ATAD si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (quindi dal 2020), e l’ambito soggettivo delle disposizioni in commento è definito dall’articolo 6, comma 1, lettera t) del Decreto ATAD, il quale delinea chi sono i “soggetti passivi”, chiamati all’attività di individuazione della sussistenza degli eventuali presupposti rilevanti per l’applicazione delle disposizioni anti ibridi e, di seguito, all’applicazione delle pertinenti misure di contrasto (cfr. Latini S., Direttiva ATAD2: i “primi” effetti sulle grandi aziende, in Ipsoa quotidiano, 5 febbraio 2020; Ascoli G., Pellecchia M., La disciplina anti-ibridi e le entità ibride dirette: gli aspetti soggettivi, in il fisco, 2022, 25, 2454).

3. Dopo la velocissima e sicuramente non esaustiva premessa, appare possibile soffermarsi sul nuovo regime documentale in argomento. Come anticipato, con l’introduzione del comma 6 bis nell’articolo 1 del D.Lgs. n. 471/97, in caso di contestazione relativa alle disposizioni in materia di disallineamenti da ibridi disciplinate dal Decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142 , da cui derivi una maggiore imposta o una riduzione del credito, la sanzione per infedele dichiarazione (compresa tra il 90% ed il 180% della maggiore imposta o del minor credito) prevista al comma 2 non si applica se, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegna all'Amministrazione finanziaria la documentazione, avente data certa, idonea a consentire il riscontro dell'applicazione delle norme volte a neutralizzare i disallineamenti da ibridi.

Analogamente alla materia transfer pricing, la previsione della predisposizione della documentazione rappresenta una facoltà e non un obbligo per il contribuente. Ciò detto, rimane fermo che appare buona pratica di gestione del rischio fiscale per i contribuenti svolgere, prima della presentazione della dichiarazione dei redditi, appropriate analisi circa il ricorrere o meno di fattispecie di disallineamenti da ibridi rilevanti, anche richiedendo la collaborazione da parte delle imprese associate, al fine di precostituire una appropriata documentazione probatoria (cfr. Circolare Ag. Entr. 26 gennaio 2022 n. 2/2022, par. 6, 86-87).

Il comma 6 bis dell’articolo 1 del D.Lgs. n. 471/97 fa cenno ad un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze da emanare entro sessanta giorni dall’entrata in vigore del decreto, al quale viene demandato il compito di disciplinare il contenuto e la forma della documentazione, ad oggi ancora non pervenuto. Ad ogni modo, già l’art. 61 del D.Lgs n. 209/2023 chiarisce che la validità del set documentale è condizionata alla sussistenza di precise condizioni: data certa; avvenuta comunicazione del possesso della stessa all’Agenzia delle Entrate; descrizione completa e veritiera delle fattispecie di disallineamenti da ibridi rilevanti.

In ultimo, deve essere accolta positivamente la possibilità di estendere e godere del regime premiale documentale anche in riferimento ai periodi di imposta anteriori a quello di entrata in vigore del decreto se la documentazione viene predisposta, con data certa, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativo al periodo di imposta in corso alla data del 29 dicembre 2023 ovvero, se posteriore, entro il sesto mese successivo alla data di approvazione del decreto del MEF.

L’operatività dell’estensione alla penalty protection necessita di ulteriori condizioni: la violazione non deve essere stata già constatata, e comunque non devono essere iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati hanno avuto formale conoscenza (cfr. Schiavello S., Rossi R., Penalty protection per i disallineamenti da ibridi a partire dal 2020, cit.).

4. Le previsioni contenute nel Decreto ATAD hanno natura di norme di sistema e non si qualificano come norme antiabuso (cfr. Grilli S., Busia M., Hybrid Mismatch Arrangements, cit., 62), pertanto, in caso di loro violazione, gli organi deputati al controllo saranno chiamati, a seconda del caso concreto, ad effettuare le opportune valutazioni circa la sussistenza dei presupposti di legge per la comunicazione all’autorità giudiziaria competente per le autonome valutazioni in merito all’applicabilità delle previsioni di cui all’articolo 4 del Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74. (cfr. Circolare Ag. Entr. 26 gennaio 2022 n. 2/2022 2/2022, par. 2, 20-22; dello stesso avviso Ascoli G., Pellecchia M., Primi chiarimenti sulla disciplina anti-ibridi, in Il Fisco, 2022, 2, 148).

Appare quantomeno intuibile che il solo disconoscimento, ai fini amministrativi, dei costi sostenuti dal contribuente per l’avvenuta violazione delle disposizioni anti-ibridi, di per sé non può essere sufficiente all’integrazione della fattispecie penale. Occorrerà indagare sull’effettività e sulla esistenza reale delle operazioni cui gli elementi negativi di reddito dedotti dal contribuente sono legati, in coerenza con l’impianto contabile dell’ispezionato. Sul tema già Assonime esprimeva nettamente la sua posizione, prendendo le distanze dall’automatismo secondo il quale la violazione delle disposizioni anti-ibridi potesse sfociare nella rilevanza penale (Per quanto attiene, poi, al secondo aspetto e, cioè, al profilo della rilevanza penale dell’eventuale violazione delle norme in questione, merita sottolineare che ai fini della configurabilità del reato di infedele dichiarazione di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000 assume rilievo – al superamento delle prescritte soglie – l’indicazione in una delle dichiarazioni annuali di “elementi attivi per un ammontare superiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti”: fattispecie difficilmente rinvenibili, a nostro avviso, in caso di violazione delle norme anti-ibridi, che non attengono all’omessa indicazione di componenti positivi o alla fittizietà di componenti negativi, né alla loro riqualificazione e che comportano semplicemente l’applicabilità di un diverso regime fiscale (i.e.: imponibilità per elementi attivi dichiarati o indeducibilità di elementi passivi reali) (cfr. Assonime, Risposta alla consultazione pubblica del 18 ottobre 2021 indetta dall’Agenzia delle Entrate sulla bozza di Ag. Entr. 26 gennaio 2022 n. 2/2022 che fornisce chiarimenti in tema di disallineamenti da ibridi, 14/2021).

Ad ogni modo, l’ambito penale sembra non sussistere comunque se si considera il disposto dell’articolo 4, comma 1 bis, del decreto n. 74/2000, in quanto “(…) non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali”. La documentazione anti-ibridi, pertanto, potrebbe essere ricompresa in tale previsione, e costituire uno riparo a tutti gli effetti sulle sanzioni penali.

In ultimo, preme sottolineare che la completa e veritiera descrizione delle fattispecie, così come sarà indicato nell’apposito decreto ministeriale attuativo, nonché la tempestiva comunicazione della relativa documentazione all’Agenzia delle entrate, appaiono inconciliabili rispetto alla volontà di evadere le imposte sui redditi ad opera del contribuente, necessaria ai fini della configurazione della sussistenza dell’elemento soggettivo richiesto per l’integrazione del reato di dichiarazione infedele.