argomento: Imposte sui trasferimenti e altri tributi - Giurisprudenza

La sentenza annotata esamina il tema del trattamento fiscale da applicare in sede di registrazione di una sentenza di accertamento di simulazione assoluta o relativa di un contratto ad effetti reali, operando un revirement giurisprudenziale che pone in discussione la solidità esegetica dell’orientamento di legittimità consolidato. I Giudici di legittimità, attraverso un’analisi del fenomeno simulatorio ispirata alla dottrina civilistica, giungono ad affermare che la sentenza dichiarativa della simulazione soggiace a un’imposta fissa come disposto dall’art. 8, comma 1, lett. e) tariffa – parte prima annessa al D.P.R. n. 131/1986. Poiché infatti il negozio simulato non ha mai prodotto i suoi effetti, la sentenza che dichiara la simulazione è equiparata alla sentenza dichiarativa della nullità e, pertanto, sconta la medesima imposta di registro.

» visualizza: il documento (Corte di Cassazione, 23 febbraio 2024, n. 4950)

PAROLE CHIAVE: imposta di registro - simulazione assoluta - interposizione fittizia

di Virginia Uccellari

1. La Suprema Corte si pronuncia sul tema dell’imposta di registro da applicare ad una sentenza che accerta ad un tempo una più risalente simulazione relativa e una successiva simulazione assoluta avente ad oggetto la compravendita del medesimo immobile (la sentenza è già stata commentata da MARINELLI-D’AMBROSI, “Il Re è nudo!”: la Corte di Cassazione muta finalmente il proprio ultracinquantennale orientamento in tema di liquidazione dell’imposta di registro applicabile alla sentenza che accerta la simulazione (assoluta o relativa) di un atto negoziale, in Dir. prat. trib., 2024, III, p. 1087; FASSÒ, Simulazione di contratti a effetti reali: per la sentenza dichiarativa si applica l’imposta di registro fissa – L’accertamento giudiziale della simulazione non realizza alcuna retrocessione: la Suprema Corte abbandona la teoria della c.d. “doppia finzione”, in GT –  Riv. giur. trib.,  2024, 8-9, pp. 679 ss.).

I Giudici di legittimità, attraverso ampie digressioni sull’istituto della simulazione e della relativa sentenza di accertamento, hanno operato una revisione dell’orientamento consolidato. In precedenza, l’indirizzo seguito dalla giurisprudenza pressoché unanime prevedeva di assoggettare la sentenza di accertamento di una simulazione ad un’imposta di registro proporzionale, di misura equivalente all’atto oggetto della pronuncia stessa, realizzando così una doppia tassazione. Tale orientamento si fondava sulla premessa per cui la sentenza dichiarativa della simulazione realizzasse, ai soli fini fiscali, un fenomeno di “trasferimento a ritroso” del bene oggetto del contratto simulato, che a sua volta presupponeva l’effettività del trasferimento simulato fra le parti. Cosicché, l’atto oggetto di simulazione veniva a scontare due imposte di registro di misura proporzionale: una in sede di registrazione dell’atto stesso e una in sede di registrazione della pronuncia dichiarativa della simulazione.

Nella sentenza de qua, la Suprema Corte ha invece statuito l’assoggettabilità della sentenza di accertamento della simulazione a un’imposta di registro in misura fissa. Di fatti, i Giudici hanno affermato che la sentenza di simulazione assoluta si risolve in un mero riconoscimento dell’apparenza del trasferimento avvenuto in forza del contratto simulato, e la pronuncia di simulazione relativa nel riconoscimento del trasferimento avvenuto in forza del contratto dissimulato.

Poiché, quindi, il negozio simulato è inefficace ipso iure e non si è mai perfezionato, la pronuncia dichiarativa della simulazione assoluta ha la sola funzione di rimuovere l’apparenza giuridica del trasferimento simulato mai realizzatosi, ripristinando lo status quo ante, e la sentenza dichiarativa della simulazione relativa ha la sola funzione di svelare il negozio realmente voluto dalle parti: per tale motivo, sconta al momento della registrazione un’imposta di registro in misura fissa.

2. La pronuncia in commento si distacca dall’orientamento di legittimità consolidato sul tema dell’imposta di registro delle sentenze dichiarative della simulazione, dando una lettura di più ampio respiro sulla base delle premesse civilistiche.

Si accenna quindi, in esordio, alle origini di tale orientamento a lungo proposto. La giurisprudenza di Cassazione è da tempi risalenti orientata nell’applicare a una pronuncia dichiarativa della simulazione di un contratto con effetti reali la regola della c.d. “retrocessione”, a norma della quale la stessa sarebbe sottoposta ad un’imposta di registro con aliquota proporzionale. Secondo tale impostazione, la pronuncia giudiziale verrebbe a realizzare un trasferimento “a ritroso” rispetto al primo trasferimento simulato, il quale, a soli fini fiscali, si ritiene avvenuto a tutti gli effetti. La sentenza dichiarativa della simulazione si qualificherebbe quindi come atto traslativo di diritto, e sconterebbe la medesima imposta proporzionale in quanto idonea a ritrasferire quanto ceduto mediante l’atto simulato (per la giurisprudenza più risalente, ex multis, Corte di Cassazione, 20 marzo 1958, n. 919, in Foro it., 1959, p. 640; Corte di Cassazione, 26 ottobre 1959, n. 3077, con nota di ANTONINI, Registrazione della sentenza dichiarativa di simulazione assoluta del contratto, in Dir. prat. trib., II, 1961, p. 129; più di recente, Corte di Cassazione, 23 giugno 2014, n. 14197; Corte di Cassazione, 26 giugno 2020, n. 12796; Corte di Cassazione, 5 novembre 2021, n. 32213).

A parere dei Giudici, questo orientamento si giustifica nella misura in cui il negozio simulato, benché nullo sotto il profilo civilistico (v. infra, par. 3), sarebbe invece da considerarsi valido ed efficace ai fini fiscali. Questo poiché la posizione dell’Amministrazione finanziaria sarebbe equiparata a quella dei terzi in buona fede, titolari di diritti confliggenti con quelli delle parti del negozio simulato e tutelati dalle norme sull’inopponibilità del negozio simulato (art. 1415 c.c.), nei confronti dei quali, quindi, il negozio simulato si considera valido ed efficace (cfr. MICELI, Note in materia di atti plurimi e di retrocessione nell’imposta di registro, in Riv. dir. trib., n. 7-8,2001, p. 627; CLÒ, Note in tema di simulazione negoziale ed imposta di registro, in Riv. trim. dir. trib., 2021, 3, pp. 492 ss.).

Vale comunque sottolineare che tale ricostruzione sconta l’assenza di un riscontro normativo esplicito, e si ancora piuttosto, a parere della dottrina, ad alcune disposizioni del R.D. 3269/1923 derogatorie dei principi civilistici (cfr. GAFFURI, Qualificazione tributaria autonoma di un atto civile e imposta di registro sulla sentenza dichiarativa della simulazione, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1971, II, p. 50; D’AMATI, La nuova disciplina dell’imposta di registro, Torino, 1989, p. 535). 

In primo luogo, dall’art. 8 dell’allora vigente R.D. del 1923, il quale prevedeva che le tasse venissero applicate secondo l’intrinseca natura e gli effetti degli atti o dei trasferimenti, veniva desunta la preclusione per gli uffici impositori di svolgere indagini che valicassero i limiti testuali dell’atto, poiché l’imposta di registro era considerata come “imposta d’atto”, e, conseguentemente, si considerava applicabile l’imposta prevista per l’istituto privatistico cui l’atto stesso apparteneva (cfr. AVEZZA, Considerazioni sull’art. 8 legge di registro, in Dir. prat. trib., 1939, pp. 13 ss.; RASTELLO, Il tributo di registro, cit., p. 282; UCKMAR, La legge del registro, Padova, 1958, p. 197; BERLIRI, Le leggi del registro, Milano, 1960, p. 152; PERRICONE, Trattato del diritto tributario del registro. Parte generale, Milano, 1962, p. 317. In senso critico, DE BONO, La legge del registro, Milano, 1961, p. 35).

Ancora, l’orientamento trovava una presunta conferma negli artt. 12 e 14 R.D. 3269/1923, i quali escludevano esplicitamente la possibilità di vedersi rimborsata l’imposta di registro indebitamente pagata su un atto registrato poi dichiarato nullo, a meno che il vizio inficiasse l’atto fin dall’origine e indipendentemente dalla volontà e dal consenso delle parti.

A norma dei principi generali dell’ordinamento, un’imposta versata su un atto successivamente dichiarato nullo, come l’atto simulato, dovrebbe essere oggetto di ripetizione in quanto atto in radice improduttivo di effetti fra le parti. Tuttavia, per espressa previsione di dette disposizioni era esclusa la ripetibilità dell’imposta di registro a seguito di accertamento della simulazione, poiché, nel caso di atto simulato, la nullità dello stesso dipendeva dalla volontà delle parti. (cfr. STOLFI, Simulazione e fisco, cit., p. 194; BATISTONI FERRARA, Atti simulati ed invalidi nell’imposta di registro, Napoli, 1969, p. 123; STELLA RICHTER, In tema di tassazione di atti simulati, in Giur. comp. cass. civ., 1946, p. 388).

Vale rimarcare che tali disposizioni derogatorie dei principi generali civilistici sono state mantenute anche nel vigente Testo Unico sull’imposta di registro, ossia il D.P.R. 131/1986. Infatti, l’art. 20 D.P.R. 131/1986, riproducendo in modo pressoché analogo il contenuto del precedente art. 8 R.D. 3269/1923, prevede che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione”. Ancora, l’art. 38, comma 1, D.P.R. 131/1986 prevede l’obbligo di registrare gli atti nulli e di pagarne l’imposta; mentre l’art. 38, comma 2 prevede che l’imposta assolta (sull’atto nullo) debba essere restituita quando l’atto sia dichiarato nullo o annullato per causa non imputabile alle parti. 

Se ne conviene che, in virtù del combinato disposto dei citati articoli, l’atto simulato, nonostante sia nullo, acquista un’autonoma valenza tributaria, dovendosi assoggettare a tassazione a prescindere da quelli che sono gli effetti realmente voluti dalle parti. Se poi interviene una sentenza dichiarativa della nullità, non grava sull’Amministrazione finanziaria nessun obbligo restitutorio, poiché appunto la nullità dell’atto simulato dipende dalla volontà delle parti (cfr. MUCCARI, Il trattamento fiscale del contratto simulato, in Corr. trib., 2001, 38, pp. 2838 ss.).

Come si evince quindi dall’attuale Testo Unico in materia di imposta di registro, le previsioni normative a cui si è ancorata la teoria della retrocessione sono tuttora vigenti, benché non siano andate esenti da considerazioni sulla loro dubbia costituzionalità (cfr. BUSCEMA, La simulazione nell’imposta di registro. Dubbi sulla costituzionalità di parte dell’art. 38 D.P.R. 131/1968, in Il fisco, 2003, 12, p. 1813; v. anche TESAURO, Novità e problemi dell’imposta di registro, in Riv. dir. fin sc. fin., 1975, I, p. 100).

Tuttavia, il D.P.R. 131/1986 conta il pregio di aver introdotto un’esplicita previsione che avrebbe dovuto consentire, almeno sul piano teorico, il superamento della tesi della retrocessione. Si allude, in particolare, all’art. 8, comma 1, lett. e), tariffa – parte prima annessa al D.P.R., che prevede espressamente di assoggettare a imposta fissa le sentenze che dichiarano la nullità o l’annullamento di atti. Questo articolo sarebbe stato inserito proprio con l’intento di correggere la tendenza della giurisprudenza a fare applicazione dell’imposta di retrocessione, e la sua introduzione è stata accolta con favore dalla dottrina (in tal senso, MICELI, Note in materia di atti plurimi e di retrocessione nell’imposta di registro, cit., p. 627.; D’AMATI, La nuova disciplina dell’imposta di registro, cit., p. 535;  PENCO, Alcune considerazioni sulle principali novità del Testo Unico dell’imposta di registro, in Boll. trib., 1986, p. 885). Tuttavia, come noto, anche la giurisprudenza più recente ha manifestato la sua fedeltà all’orientamento consolidato, continuando a ritenere applicabile alla sentenza che dichiara la simulazione un’imposta di misura proporzionale al valore dell’atto stesso in quanto sentenza traslativa di diritti “a ritroso” (cfr. Corte di Cassazione, 23 giugno 2014, n. 14197; Corte di Cassazione, 26 giugno 2020, n. 12796; Corte di Cassazione, 5 novembre 2021, n. 32213).

3. Il fenomeno della simulazione, disciplinato dagli artt. 1414 -1417 del Codice civile, non riceve una diretta qualificazione giuridica da parte del Codice, che si limita, piuttosto, a definirne gli effetti e la prova. I numerosi tentativi di configurazione dell’istituto giuridico hanno concorso a delineare impostazioni concettuali che si differenziano per lo studio degli elementi costitutivi e della struttura della fattispecie (per una disamina degli orientamenti dottrinali, si vedano, ex multis, FERRARA, Della simulazione nei negozi giuridici, Roma, 1922; CARIOTA FERRARA, Il negozio giuridico nel diritto privato italiano, Napoli, 1962; MESSINA, La simulazione assoluta, in Scritti giuridici, V, Milano, 1948; MESSINEO, Dottrina generale del contratto, Milano 1948; PUGLIATTI, La simulazione nei negozi unilaterali, in Diritto civile. Metodo. Teoria. Pratica., Milano, 1951; MIRABELLI, Dei contratti in generale, Torino, 19803; CONTE, La simulazione (parte sostanziale), in I contratti in generale III - I requisiti del contratto, in Giur. sist. civ. comm., a cura di Alpa e Bessone, Torino, 1991, p. 1956; BETTI, Teoria generale del negozio giuridico, Napoli, 1994; MONTECCHIARI, La simulazione del contratto, Milano, 1999; BIANCA, Diritto civile – il contratto, Milano, 2019,3).

Il fenomeno simulatorio non è tutt’oggi ancora riuscito a trovare sul piano dogmatico un inquadramento unitario, e anche la sua regolamentazione positiva non ha contribuito in tal senso, limitandosi, appunto, a disporre con riferimento all’efficacia del negozio simulato e alle tutele predisposte nei confronti di cui alcuni soggetti che ne vengono pregiudicati. Tuttavia, tentare di definire la natura giuridica dell’istituto della simulazione può avere riflessi pratici non indifferenti soprattutto con riferimento a quegli aspetti su cui sussistono dei vuoti legislativi.

La prima fattispecie che ricorre nella pronuncia de qua è la simulazione assoluta. Sussiste un’ipotesi di simulazione assoluta quando le parti stipulano un negozio di cui non vogliono in radice gli effetti. Al contratto simulato, noto ai terzi, si accompagna quindi un c.d. accordo simulatorio con cui le parti si determinano in senso uguale e contrario al contenuto del contratto simulato, negando di volere gli effetti del negozio simulato. L’attività di simulazione si traduce quindi in una fictio iuris, dietro la quale non si cela altro che un’attività giuridicamente irrilevante. 

In tal senso, l’art. 1414 comma 1 c.c. dispone che il contratto simulato è incapace di produrre effetti tra le parti. Questa disposizione è stata tuttavia oggetto di dibattito dottrinale circa la sua corretta interpretazione. L’orientamento maggioritario considera il negozio simulato alla stregua di un negozio nullo, in quanto ab origine incapace di produrre effetti giuridici (a favore, ex multis, FERRARA, Della simulazione nei negozi giuridici, cit., p. 243; STELLA RICHTER, In tema di tassazione di atti simulati, cit., p. 388; MELITO, Atti simulati e imposta di registro, in Giur. comp. cass. civ., 1954, III, p. 188; DE STEFANO, Imposta di registro e sentenza dichiarativa di simulazione, in Dir. prat. trib., 1985, II, p. 495; STOLFI, Simulazione e fisco, in Dir. prat. trib., 1966, I, p. 190). Un indirizzo minoritario, tuttavia, la qualifica come inefficacia in senso stretto (cfr., ex pluribus, BIANCA, Diritto civile - Il contratto, Milano, 1987, p. 656).

La giurisprudenza è anch’essa orientata ad attribuire al negozio simulato la valenza e gli effetti dell’atto nullo; tuttavia, la sentenza in commento, per quanto aderisca alla tesi della nullità poiché su questa fonda le premesse dei motivi della pronuncia, rimarca sull’inefficacia in senso stretto del negozio simulato, affermando che “l’inefficacia prodotta dalla simulazione, al pari della nullità, è originaria e opera ipso iure. Il negozio non produce effetti tra le parti, neppure in modo provvisorio”.

La seconda fattispecie simulatoria coinvolta nella pronuncia in commento è l’interposizione fittizia, che si qualifica come declinazione del fenomeno della simulazione relativa.

La simulazione relativa è definita genericamente dall’art. 1414, 2’ comma, c.c., il quale dispone che qualora le parti abbiano inteso concludere un contratto diverso da quello apparente, questo negozio produce effetti tra le parti. Il secondo accordo si definisce infatti contratto dissimulato e riflette l’effettiva volontà delle parti, che tuttavia rimane nota solo a queste.

Quando l’accordo simulatorio ricade sull’elemento soggettivo del negozio, ossia sulle parti coinvolte nel rapporto contrattuale, si configura un’ipotesi di interposizione fittizia di persona. La fattispecie si compone di un soggetto alienante, di un interponente e di un interposto; l’alienante finge di vendere all’interposto, che all’esterno appare come titolare del bene, il quale invece, nell’effettività dell’accordo, rimane un mero prestanome. Pertanto, il trasferimento simulato a favore dell’interposto cela un trasferimento effettivo realizzato in favore dell’interponente, e dall’accordo simulato figura come contraente un soggetto che, nell’intesa dissimulata, rimane estraneo alla pattuizione (cfr., ex multis, SGROI (a cura di), Libro V – Delle obbligazioni, in La giurisprudenza sul Codice civile coordinata con la dottrina, Milano, 2011, p. 502; BUFFONE-DE GIOVANNI-NATALI (a cura di), Il contratto – Tutte le questioni operative immaginabili con gli indirizzi giurisprudenziali consolidati e di rottura utili per l’avvocato, Padova, 2013, pp. 1316 ss.; GUASTALLA, Il contratto e il fatto illecito, cit., p. 274).

Il presupposto ineliminabile affinché si configuri l’interposizione fittizia è la partecipazione all’accordo simulatorio non solo dell’interposto (contraente apparente) e dell’interponente (contraente effettivo), ma anche del terzo contraente.

Il giudizio di accertamento della simulazione è infatti volto ad accertare la sussistenza di un accordo trilaterale a cui abbia aderito anche il terzo alienante, motivo per il quale è necessaria la partecipazione in giudizio di tutti coloro che hanno preso parte alla stipulazione del negozio simulato (cfr., ex multis, BONILINI-CONFORTINI, Codice civile commentato 1-1741, Milano, 2009, p. 2943; ANELLI, Simulazione e interposizioni, in ROPPO, Trattato del Contratto, III, Effetti, Milano, 2006, p. 636; RICCIUTO, La simulazione, in GABRIELLI (a cura di), Trattato dei contratti-I contratti in generale, II, Milano, 2006, p. 1646. Sul fronte della giurisprudenza, ex pluribus, Corte di Cassazione, 19 ottobre 2007, n. 22024; Corte di Cassazione, 29 maggio 1998, n. 5317; Corte di Cassazione, 18 dicembre 1996, n. 11322).

Peraltro, vi è divergenza della giurisprudenza di legittimità in ordine al grado di coinvolgimento del terzo contraente. Si annota infatti un primo orientamento che richiede l’adesione consapevole del terzo al programma negoziale (cfr. Corte di Cassazione, 29 maggio 1998, n. 5317; Corte di Cassazione, 7 novembre 2002, n. 15633); secondo altro orientamento, invece, è sufficiente la sola conoscenza dell’accordo raggiuto fra l’interponente e l’interposto, a seguito della quale sia stata manifestata la volontà di contrarre (cfr. Corte di Cassazione, 18 dicembre 1996, n. 11322).

Nel prosieguo della disciplina codicistica sono invece definite le tutele predisposte a favore di alcuni soggetti che potrebbero essere danneggiati dalla simulazione. In breve, la simulazione non può essere opposta né dalle parti contraenti, né dagli aventi causa o dai creditori del simulato alienante, ai terzi che in buona fede abbiano acquistato diritti dal titolare apparente, ossia gli aventi causa in buona fede del simulato acquirente, salvi gli effetti della trascrizione. Allo stesso modo, il negozio simulato non può essere opposto dai contraenti ai creditori del titolare apparente che, sempre in buona fede, abbiano compiuto atti di esecuzione sui beni oggetto di simulazione.

Come anticipato, la tesi della retrocessione trovava fondamento proprio nell’equiparazione dell’Amministrazione finanziaria alla posizione dei terzi, da cui derivava l’inopponibilità ad essa del contratto simulato. Vale in merito citare un’autorevole dottrina che ha confutato i presupposti di tale indirizzo e, in particolare, ha sottolineato che sarebbe basato su un equivoco di fondo. Ebbene, la Finanza, nei confronti dei contraenti simulati, non sarebbe assimilabile ai terzi che hanno diritti confliggenti con le parti e sono quindi tutelati dalla regola dell’inopponibilità della simulazione. Infatti, il Fisco non si pone nella posizione di avente causa dal simulato acquirente, o di creditore del titolare apparente, ma come titolare del rapporto d’imposta, verso il quale è irrilevante, ai fini del rapporto di imposta, la nullità dell’atto stipulato fra le parti. Se quindi la vendita nulla è tassata come quella effettiva poiché nei confronti del Fisco è irrilevante la nullità del negozio, la dichiarazione di simulazione, che ha soli effetti dichiarativi e non realizza una retrocessione, dovrebbe essere assoggettata all’imposta prevista per gli atti d’accertamento (cfr. CLÒ, Note in tema di simulazione negoziale ed imposta di registro, cit., p. 492 ss., che riprende TESAURO, Novità e problemi sull’imposta di registro, cit., p. 101-102; in senso contrario, v. SALAFIA, Effetti della pronuncia di annullamento del contratto di compravendita per simulazione, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, nota a Tribunale di Milano, 28 marzo 1968, Mon. Trib., 1968, p. 785).

La disciplina codicistica, poi, privilegia la posizione dei terzi in buona fede accordando loro la possibilità di agire in giudizio per dimostrare che il contratto è simulato e così svelare la situazione reale.

Infatti, l’art. 1415, comma 2 c.c. attribuisce il potere di esperire l’azione simulatoria ai terzi in buona fede, i quali sono titolari di diritti o altre situazioni sostanziali protette dall’ordinamento, la cui esistenza o il cui concreto soddisfacimento dipendono dall’efficacia del negozio stipulato tra le parti contraenti (cfr. COMASTRI, L’azione di simulazione proposta dal terzo: presupposti, funzione e oggetto, in Quaderni di Judicium, Pisa, 2018, p. 129).

Peraltro, come richiesto da giurisprudenza costante della Suprema Corte, il terzo che intende esperire l’azione di simulazione deve essere titolare di una situazione giuridica connessa o dipendente, o che in qualche modo possa essere influenzata dall’accordo simulatorio, nel senso che essa venga meno o diminuisca nella consistenza e divenga difficilmente attuabile in conseguenza del permanere dell’accordo simulatorio (cfr., ex multis, Corte di Cassazione, 14 giugno 2022, n. 19149; Corte di Cassazione, 24 novembre 2021, n. 36478; Corte di Cassazione, 30 dicembre 2020, n. 29923).

Allo stesso modo, ai sensi dell’art. 1416, comma 2, c.c., possono far valere la simulazione i creditori del simulato alienante che sono pregiudicati nei loro diritti e che intendono quindi sopprimere ogni fittizia alterazione patrimoniale che renda l’adempimento del credito di cui sono titolari più incerto o più oneroso. Rientra in tale ipotesi anche il creditore dell’interponente nel caso di un negozio affetto da interposizione fittizia, il quale ha ragione di garantire il proprio credito chiedendo la rimozione della parvenza fittizia di trasferimento a favore dell’interposto e l’accertamento del diritto attuale dell’interponente.

È propriamente il credito di cui costoro sono titolari a fondare la loro legittimazione straordinaria. E infatti, il legittimato straordinario che si dichiari tale è tenuto a dimostrare il pregiudizio che derivi alla soddisfazione del suo credito in forza dell’alienazione simulata (cfr. SGROI (a cura di), Libro V – Delle obbligazioni, cit., p. 528).

4. Un aspetto che la Cassazione ritiene prioritario definire ai fini della statuizione in ordine ai profili fiscali della sentenza dichiarativa della simulazione riguarda l’efficacia tipica dell’azione di simulazione e gli effetti che la stessa produce quando viene esperita da parte di un terzo legittimato.

Con particolare riferimento agli effetti propri dell’azione di simulazione, si è avuto modo di rilevare che il negozio affetto da simulazione assoluta è privo di effetti fra le parti. L’inefficacia del contratto simulato opera infatti ipso iure, e non è riconducibile né ad un atto di esercizio di un potere sostanziale riservato alle parti contraenti, né alla pronuncia del giudice.

Ebbene, la dottrina quasi unanime qualifica la sentenza dichiarativa della simulazione assoluta come avente natura di mero accertamento, poiché si limita a dichiarare un effetto già prodottosi sul piano sostanziale.

In particolare, nel caso della simulazione assoluta, in cui non si è mai realizzato ab origine il trasferimento, l’accoglimento della domanda di simulazione consente di ripristinare lo status quo ante, poiché la sentenza si limita a dichiarare mai prodottisi fra le parti gli effetti del negozio in forza della simulazione (in tal senso, ROMANO, L’azione di accertamento negativo, Napoli, 2006, p. 148 nota 191; IUDICA, Impugnative contrattuali e pluralità di interessati, Padova, 1973, p. 122; nel senso di considerare la sentenza come dichiarativa, AURICCHIO, La simulazione nel negozio giuridico, Napoli, 1957, p. 184 nota 29;  MESSINEO, Dottrina generale del contratto, cit., p. 280).

Al contempo, è nondimeno vero che la sentenza dichiarativa non estende l’accertamento all’esistenza e alla titolarità del diritto di proprietà in capo ad una delle due parti: né in termini di accertamento positivo, in capo al simulato alienante, né di accertamento negativo, in capo al titolare apparente. Ne consegue che le parti potranno promuovere un successivo giudizio per accertare il diritto di proprietà del bene, dimostrando l’esistenza, ovviamente, di un titolo di acquisto diverso rispetto a quello dichiarato inefficace (cfr. COMASTRI, L’azione di simulazione proposta dal terzo: presupposti, funzione, oggetto, cit., p. 45).

Con riferimento alla fattispecie dell’interposizione fittizia sopravvengono invece diverse considerazioni, dal momento che il trasferimento simulato a favore dell’interposto cela un trasferimento effettivo realizzato in favore dell’interponente.

Come anticipato, presupposto fondamentale affinché si configuri l’interposizione fittizia è la partecipazione all’accordo simulatorio dell’interposto, dell’interponente e del terzo contraente, che il giudizio promosso è appunto volto ad accertare.

Poiché in questo caso il negozio simulato cela un negozio effettivo voluto dalle parti, in cui il trasferimento è avvenuto a favore dell’interponente, la dottrina è propensa già da tempi risalenti a ritenere che l’azione diretta all’accertamento dell’interposizione fittizia si componga di due domande (SACCO, voce Simulazione, I) Diritto civile, in Enc. Giur. Treccani, XXXIII, Roma, p. 5; CASELLA, voce Simulazione (dir. priv.), in Enc. Dir., XLII, Milano, 1990, p. 609; ANELLI, Simulazione e interposizioni, cit., p. 712-713; ORESTANO, Della simulazione, in Dei contratti in generale, a cura di Navarretta e Orestano, in Commentario del Codice civile, diretto da Gabrielli, Torino, 2012, p. 485). La prima è un’azione di simulazione in senso stretto, ed è diretta ad accertare negativamente il rapporto negoziale fra il terzo contraente e il prestanome: la dichiarazione di inefficacia del negozio simulato consente infatti la rimozione dell’apparenza del negozio simulato, impedendo al contempo la formazione di fattispecie di acquisto a non domino a favore degli aventi causa e dei creditori del prestanome (comunque a seguito di trascrizione della domanda e annotazione della sentenza dichiarativa dell’inefficacia del negozio). La seconda domanda è invece diretta ad accertare l’esistenza del diritto di proprietà in capo all’interponente, dal momento che, diversamente, la sola dichiarazione di inefficacia del negozio relativamente simulato non produrrebbe effetti nei confronti dei soggetti estranei al giudizio. Anche la giurisprudenza di legittimità, pur non riconoscendo in modo esplicito l’esistenza di due domande, nondimeno ammette che l’azione introduce un “duplice accertamento”.

Ebbene, si è detto come ai sensi degli artt. 1415, comma 2, e 1416, comma 2, l’azione di simulazione può essere esperita anche dai terzi pregiudicati dal negozio fittizio. Tuttavia, la giurisprudenza predominante tende a ritenere non vincolante per le parti contrattuali l’accertamento ottenuto in esito ad un’azione promossa dal terzo (cfr., ex pluribus, Corte di Cassazione, 3 agosto 2012, n. 13938; Corte di Cassazione, 30 giugno 2005, n. 13963; Corte di Cassazione, 19 aprile 1995, n. 4371; Corte di Cassazione, 28 ottobre 1955, n. 5333; cfr. COMASTRI, L’azione di simulazione proposta dal terzo: presupposti, funzione, oggetto, cit., p. 70).

La sentenza de qua è invece di opposto avviso, poiché, se l’azione di simulazione risponde all’esigenza di rimuovere una volta per tutte l’apparenza giuridica ingenerata dal contratto simulato, e così impedire che si generino affidamenti nei terzi in buona fede, è evidente che la dichiarazione di inefficacia del negozio dovrà tradursi in una dichiarazione di efficacia tout court. 

Con riferimento alla simulazione assoluta, ciò è vero indipendentemente dal fatto che l’azione sia promossa da una delle parti contraenti o da un terzo legittimato o dal creditore legittimato, sussistendo un concorso di azioni che hanno il medesimo oggetto e tendono al medesimo scopo.  E, a parere dei Giudici nella pronuncia in commento, valgono le medesime considerazioni per la domanda di accertamento dell’interposizione fittizia.

Infatti, come sottolineato dalla richiamata pronuncia di Cassazione 11 novembre 2022, n. 33367, l’azione promossa dal terzo interessato coinvolge anche l’accertamento in ordine all’effetto traslativo originariamente prodottosi in favore dell’interponente.

Ciò è a maggior ragione evidente se il terzo che esperisce l’azione è il creditore dell’interponente, il quale agisce proprio al fine di rendere aggredibile il bene. Infatti, se la finalità della domanda del creditore dell’interponente è consentire l’aggredibilità del bene, egli agisce con lo scopo di accertare l’effettiva titolarità del bene in capo a questo, la quale, appunto, consegue in via automatica alla dichiarazione di simulazione relativa soggettiva. Per tali motivi, la sentenza dichiarativa dell’inefficacia del negozio simulato produce effetti tout court indipendentemente dal soggetto che la promuove, e vincola sia i terzi che l’hanno esperita, sia le parti contraenti.

5. Quanto espresso finora in ordine alla ricostruzione civilistica della fattispecie della simulazione e della relativa azione di simulazione che si evince dalla motivazione della sentenza rappresenta la necessaria premessa per giungere alla tesi della tassazione fissa e prima ancora per l’abbandono della tesi della “retrocessione”.

Secondo il ragionamento del Giudici, la funzione della sentenza dichiarativa è quella di consentire la rimozione dell’apparenza giuridica ingenerata dalla simulazione, ripristinando lo status quo nel caso della simulazione assoluta, e, invece, svelando il trasferimento dissimulato a favore dell’interponente nel caso dell’interposizione fittizia.  

Ne consegue che la pronuncia che accerta la simulazione assoluta si risolve nel mero riconoscimento dell’apparenza del trasferimento in forza del contratto simulato, e la pronuncia sulla simulazione relativa nel riconoscimento del trasferimento avvenuto originariamente a favore dell’interponente in forza del contratto dissimulato.

Date tali premesse, quindi, la sentenza dichiarativa della simulazione si traduce in una mera pronuncia di nullità, e il regime dell’imposta di registro ad essa applicabile è quello di misura fissa, conformemente a quanto prescritto dall’art. 8, comma 1, lett. e) tariffa – parte prima annessa al D.P.R. n. 131/1986.

Sul punto, la Corte intende comunque precisare che, trattandosi di una sentenza che statuisce su due distinte fattispecie simulatorie, ciascuno degli autonomi capi della pronuncia è soggetto ad una propria imposta fissa. Ciò conformemente al disposto di cui all’art. 21, comma 1 del D.P.R., il quale assoggetta ad imposta autonoma ogni disposizione, contenuta nel medesimo atto, che non sia intrinsecamente legata ad altre; in tal senso, la sentenza dichiarativa della simulazione subisce il trattamento degli atti soggetti a registrazione che contengono più disposizioni.

Infine, i Giudici di legittimità statuiscono che, per ragioni di simmetricità, soggiacciono all’imposta in misura fissa, ai sensi degli artt. 4 della tariffa annessa al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 e 10, comma 2, del medesimo d.lgs. anche le imposte ipotecaria e catastale.

In termini conclusivi, la sentenza rappresenta un condivisibile tentativo di rivedere l’indirizzo consolidato della Suprema Corte, ma al momento rimane un caso isolato, che si ispira alle considerazioni della dottrina civilistica sul tema. Tuttavia, è ipotizzabile che possa essere di impulso per la definizione di un orientamento più rispettoso del tenore letterale del dettato normativo del Testo Unico in materia di imposta di registro.