argomento: Imposte sui trasferimenti e altri tributi - Giurisprudenza

Muovendo dalle ordinanze interlocutorie della suprema Corte n. 1919 del 23 gennaio 2023 e n. 29281 del 20 ottobre 2023, il contributo approfondisce le questioni relative all’applicabilità dell’agevolazione prima casa ai fini dell’imposta di registro anche alle unità collabenti

» visualizza: il documento (Corte di Cassazione, ord. 23 gennaio 2023, n. 1919; ord. 20 ottobre 2023, n. 29281)

PAROLE CHIAVE: immobili collabenti - agevolazioni prima casa - imposta di registro

di Lucrezia Valentina Caramia

1. La particolare rilevanza, anche nomofilattica, della questione riguardante l’applicabilità dell’agevolazione “prima casa” ai fini dell’imposta di registro alle unità collabenti, ossia ai fabbricati classificati nella categoria catastale F/2, ha portato la sezione VI della suprema Corte (con l’ord. n. 1919 del 23 gennaio 2023), prima, a rinviare la causa a nuovo ruolo dinanzi alla sezione tributaria, ed in seguito quest’ultima a disporne la trattazione in udienza pubblica (con ord. n. 29281 del 20 ottobre 2023).

Entrambe le ordinanze, aventi ad oggetto la medesima fattispecie, si limitano ad esporre le questioni di fatto e di diritto affrontate nei precedenti gradi di merito. Più nel dettaglio, la vicenda trae origine da un avviso di liquidazione per imposta di registro avente ad oggetto il recupero delle agevolazioni fiscali provvisoriamente fruite dal contribuente per l’acquisto di un immobile da adibire a prima casa; i giudici di secondo grado accolgono il ricorso proposto dalla ricorrente riconoscendo il beneficio tributario all’acquirente di un immobile collabente da ristrutturare al fine di destinarlo ad abitazione principale; in tale contesto, ad avviso della Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, lo stato di collabenza “sta solo a significare che in quel momento l’edificio, per le sue caratteristiche di degrado strutturale, non era abitabile; ma rientrava pur sempre in una categoria di immobile idoneo all’uso abitativo, previa esecuzione dei relativi lavori”.

L’amministrazione finanziaria propone ricorso per cassazione ribadendo l’inapplicabilità dell’esenzione in questione in caso di acquisto di unità collabenti, assumendone una concezione eccessivamente formalistica che non considera le effettive potenzialità abitative di tali unità immobiliari.

L’importanza dei risvolti economici, sociali ed ambientali delle questioni affrontate dalla fiscalità immobiliare nonché l’inesistenza su tale tema di precedenti giurisprudenziali di legittimità, offrono l’occasione per proporre una riflessione (su tali temi, più in generale, si rinvia a A. F. Uricchio, La riforma “silenziosa” del catasto: un’opportunità da cogliere, in A. Uricchio – S. A. Parente – G. Cartanese, La riforma del catasto nella nuova legge delega di riforma del sistema fiscale, in Gazz. For., 2014, 6, p. 179 ss.; M. Aulenta, Flessi inter-istituzionali nella riforma del catasto, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2016, p. 364 ss.; G. Selicato – S. A. Parente, La “riforma del catasto fabbricati” nella recente proposta di delega per la revisione del sistema fiscale: linee di sviluppo e di criticità, in Riv. tel. dir. trib., 2021, 2, p. 708 ss.; S. A. Parente, Il sistema catastale: struttura, funzioni, fonti, in A. Uricchio – M. Aulenta – P. Galeone – A. Ferri, a cura di, I tributi comunali dentro e oltre la crisi. Prelievi e basi Imponibili, Bari, 2021, p. 109 ss.). In tale contesto, è utile segnalare sin d’ora l’esistenza di decisioni della suprema Corte in tema di assoggettabilità a ICI e IMU dei fabbricati accatastati come collabenti, le cui argomentazioni sono sovente utilizzate dall’Amministrazione finanziaria con riferimento ad altri tributi.

2. Le agevolazioni tributarie, in quanto norme derogatorie, introducono discriminazioni qualitative dei redditi in ragione di interessi solitamente extrafiscali; più precisamente, esse si configurano quali benefici che lo Stato concede ai contribuenti per il perseguimento di importanti interessi economici e sociali di rilievo costituzionale (ex multis, si rinvia a S. La Rosa, Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Milano, 1968; N. D’amati, Agevolazioni ed esenzioni tributarie, in Nov. Dig. It., App., Torino, 1980, p. 153 ss.; F. Moschetti, Agevolazioni fiscali. II. Problemi di legittimità costituzionale e principi interpretativi, in Dig. Disc. Priv. (Sez. Comm.), V. I., 1987, p. 73 ss.; F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992). In tale prospettiva, la disciplina agevolativa prevista per l’acquisto della cd. “prima casa” appare primariamente finalizzata alla tutela costituzionale dell’“accesso del risparmio popolare alla proprietà di abitazione”, ex art. 47 Cost. Con l’espressione “agevolazione per l’acquisto della prima casa” si intende propriamente il beneficio fiscale avente ad oggetto, per gli acquisti soggetti a imposta proporzionale di registro, la riduzione (dal 9%, se si tratta di acquisto effettuato mediante contratto di leasing) al 2% o all’1,5% (con una applicazione minima di mille euro) dell’aliquota dell’imposta di registro (con annessa applicazione dell’imposta ipotecaria e catastale nella misura fissa di cinquanta euro ciascuna, e con esenzione dal versamento dell’imposta di bollo e delle tasse ipotecarie); nonché, per le cessioni imponibili ai fini IVA, la riduzione al 4% dell’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto (e l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di duecento euro ciascuna, mentre l’imposta di bollo e le tasse ipotecarie sono dovute nella misura ordinaria) (per approfondimenti si rinvia a A. Busani, Imposta di registro – Imposte ipotecaria e catastale. Imposta sostitutiva per i finanziamenti, Vicenza, 2018, p. 1379 ss.).

Il regime fiscale in esame è volto dunque a favorire l’acquisto della casa di abitazione da parte dei cittadini che ne siano privi nel luogo di loro abituale residenza. L’ulteriore legittimazione costituzionale è rinvenibile negli artt. 3 e 42 Cost.: la tutela dell’accessibilità si pone infatti in stretta correlazione con l’impiego “sociale” della proprietà, privilegiando la funzione svolta dal bene. Più nel dettaglio, secondo l’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito T.U.R), l’agevolazione si applica ai trasferimenti che abbiano ad oggetto case di abitazione non di lusso, ad eccezione di quelle appartenenti alle categorie catastali A1, A8 e A9 ⁽A/1, abitazioni di tipo signorile; A/8, abitazioni in ville; A/9, castelli, palazzi di eminenti pregi storici o artistici, ove ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis). Essa consiste nell’applicazione dell’imposta di registro con l’aliquota del 2% per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione, a condizione che: a) l’immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall’acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la sua attività; b) nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari l’impossidenza dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del Comune in cui è situato l’immobile da acquistare; c) nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, su tutto il territorio nazionale di immobili abitativi per l’acquisto dei quali ha già usufruito dell’agevolazione.

Ad una attenta analisi della normativa, l’effettivo elemento ostativo involge la mera pre-possidenza di una “qualsiasi altra casa”, non assumendo alcun rilievo la verifica del concreto utilizzo che viene fatto dell’immobile (Cfr. A. Busani, La proprietà di immobili locati non osta all’acquisto agevolato della “prima casa”, in Corr. trib., 2018, 44,  p. 3406 ss.; S. Boffano, Fiscalità immobiliare: lo strano caso dei requisiti “patrimoniali” per l’agevolazione “prima casa”, in Riv. tel. dir. trib., 26 novembre 2019). L’attuale formulazione normativa ha il merito di sostituirsi all’art. 1, comma 1, del DL n. 16/1993 e all’art. 16, DL 155/1993 i quali si basavano sul concetto di ‘idoneità all’uso abitativo’ (Cfr. L. Ristauri, L’idoneità abitativa al fine dei requisiti “prima casa”, in Il fisco, 2007, 5, p. 748 ss.). Ai sensi del predetto art. 1, comma 1, DL n. 16/1993, l’acquirente era tenuto a dichiarare “di non possedere altro fabbricato o porzioni di fabbricato idoneo ad abitazione” che fosse stato acquistato con o senza l’agevolazione prima casa; diversamente, l’art. 16, DL 155/1993 disponeva che l’acquirente dovesse dichiarare “di non possedere altro fabbricato o porzioni di fabbricato idoneo ad abitazione nel comune ove è situato l’immobile acquistato”.

Le rilevanti difficoltà legate alla concreta valutazione di ogni singolo caso della ‘idoneità’ dell’abitazione pre-posseduta, indussero il legislatore tributario ad introdurre l’art. 3, comma 131, L. del 28 dicembre 1995, n. 549, che elimina dal testo normativo ogni riferimento alla nozione di “idoneità ad uso abitativo” e con esso ogni valutazione soggettiva di pertinenza. Il dato essenziale è costituito dalla rilevanza attribuita alla categoria catastale di riferimento rispetto al passato in cui si faceva riferimento alla definizione di abitazione di lusso di cui al D.M. Ministero dei lavori pubblici del 6 agosto 1969, per l’”idoneità” oggettiva del fabbricato alla tassazione ai fini dell’imposta di registro. Dal 2011, infatti, ai fini dell’accessibilità oggettiva al beneficio rileva unicamente la categoria catastale dell’immobile oggetto di trasferimento; più specificamente, la qualificabilità del fabbricato come abitativo, non di lusso, è vincolata alla categoria catastale in cui è classificato o classificabile. La nozione di “idoneità abitativa” deve pertanto intendersi oggettivamente, nel senso che l’unità immobiliare destinata ad abitazione deve essere classificata o classificabile nelle categorie catastali di riferimento. A nulla rilevano dunque le utilizzazioni di fatto diverse dalla classificazione catastale.

Secondo la tradizionale interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, l’inclusione di un fabbricato al momento dell’acquisto nella categoria F/2 denota la strutturale inagibilità dell’immobile, incapace di produrre reddito anche in futuro. Ne consegue, ad avviso dell’Amministrazione, l’oggettiva ed assoluta impossibilità per le unità collabenti di soddisfare il requisito dell’idoneità dell’immobile ad essere adibito ad abitazione principale.

Tuttavia, come sottolineato da autorevole dottrina, se la scelta di dare rilievo alla qualificazione catastale degli immobili, da un lato, semplifica notevolmente le attività di operatori e Amministrazione finanziaria, dall’altro lato, non può sottacersi come “in realtà la norma attribuisce rilevanza alla condizione oggettiva del bene”, con la conseguenza che “la classificazione catastale è certamente un utile indizio, ma non può precludere una diversa qualificazione dell’immobile” (G. Salanitro, Ai fini IVA non rileva la destinazione dell’immobile ma conta la categoria catastale - fabbricati strumentali e iva tra categoria catastale e destinazione effettiva, in GT – Riv. giur. trib., 2020, p. 601 ss.; M. Balzanelli – M. Sirri, Cessione di unità collabenti: aree edificabili o fabbricati?, in Corr. trib., 2021, p. 590 ss.).

3. Alla luce di quanto premesso, l’Agenzia delle entrate ha sempre negato la spettanza del beneficio prima casa all’immobile inserito nella categoria catastale F/2. Tra i documenti di prassi in materia, il più recente ad occuparsi del tema è la risposta ad interpello n. 357/2019.

Nel caso di specie, l’istante rappresentava l’intenzione di acquistare quattro trulli diroccati con annesso pollaio e deposito impegnandosi a ristrutturare l’immobile e a renderlo abitabile entro diciotto mesi dall’acquisto, stabilendovi nel medesimo termine la propria residenza. Il contribuente, sulla scorta di quanto espresso dall’Amministrazione con Circolare n. 38/E del 12 agosto 2005, al fine di fruire dell’agevolazione “prima casa”, suggeriva l’equiparazione della fattispecie degli immobili collabenti a quella degli immobili in corso di costruzione per i quali l’operatività del beneficio è pacifica. L’agenzia delle entrate, non condividendo la tesi proposta dalla contribuente, ha negato la spettanza del beneficio prima casa all’immobile che l’interpellante intendeva acquistare in quanto unità collabente, pertanto inserita nella categoria catastale F/2.

Per giungere a tale conclusione, l’Amministrazione finanziaria ha considerato l’idoneità, anche in astratto, dell’immobile ad essere adibito ad abitazione principale: la fattispecie descritta dall’interpellante rappresentava un’ipotesi di oggettiva ed assoluta inidoneità all’utilizzo abitativo dell’immobile, pertanto non agevolabile. Parimenti, prosegue l’ente impositore, non è possibile ammettere l’equiparazione di tale immobile ad un fabbricato in corso di costruzione al fine di conservare l’agevolazione; ciò, a fronte del carattere temporaneo della inidoneità abitativa degli stessi immobili, inseriti nella categoria catastale F/3, strutturalmente concepiti per uso abitativo seppure in fase di costruzione all’atto dell’acquisto. A suffragio del parere esposto, l’Agenzia ha richiamato varie pronunce della suprema Corte sul tema dell’assoggettabilità a tassazione degli immobili collabenti in relazione, tuttavia, ad altre tipologie di imposte. Nella specie, viene citata una posizione risalente e non più attuale in base alla quale gli immobili censiti nella categoria F/2., oltre a non essere tassabili né come fabbricati, in quanto privi di rendita, né come aree edificabili, essi non rientrerebbero neppure nella definizione di fabbricato (Cass., sent. n. 23801 del 19 luglio 2017, in Corr. trib., 2018, p. 1116).

Ebbene, secondo il più recente e consolidato orientamento di legittimità, “il fabbricato iscritto in categoria catastale F/2 non cessa di essere tale sol perchè collabente e privo di rendita”; lo stato di collabenza ed improduttività di reddito, non fa venir meno in capo all’immobile - fino all’eventuale sua completa demolizione - la tipologia normativa di ‘fabbricato’. Difatti la mancata imposizione si giustifica, nella specie, “non per assenza del presupposto dell'imposta (art. 1 d.lgs. 504/92), ma per azzeramento della base imponibile (art. 5 d.lgs. cit.), stante la mancata attribuzione di rendita e l'incapacità di produrre ordinariamente un reddito proprio” (Cass., sent. n. 17815 del 19 luglio 2017; in senso conforme, sent. n. 19338 del 18 luglio 2019). In conclusione, né il fabbricato collabente, né il suo sedime, sono assoggettati a tassazione sul valore immobiliare. (cfr., in dottrina, G. Salanitro, Rilevanza di documentazione prodotta dal contribuente per l’accertamento catastale. Classamento delle unità collabenti e motivazione tra nullità formale e esame della perizia, in GT – Riv. dir. trib., 2020, p. 927 ss.; G. Girelli, Dubbi in materia di base imponibile IMU, in Dir. prat. trib., 2017, pag. 1004 ss.; P. Piciocchi - C. Gambino, L’imposta comunale sugli immobili e la nuova imposta municipale propria, in Dir. prat. trib., 2013, pag. 20567 ss.). Nonostante la chiara posizione della Corte in materia di tributi locali, permangono zone d’ombra relativamente alle questioni involgenti la compravendita di tali particolari beni immobili il cui trattamento può risultare controverso, ai fini dell’imposta di registro, nonché ai fini IVA.

4. La fattispecie dei fabbricati collabenti afferisce alle categorie catastali cd. fittizie (categorie del gruppo F), comprendenti immobili privi di autonomia funzionale e potenzialità reddituale (in proposito, la tassonomia delle categorie del Gruppo F è stabilita dall’art. 3, comma 2, del DM del Ministero delle Finanze n. 28 del 2 gennaio 1998, il quale prevede che: 2. Ai soli fini dell’identificazione (…) possono formare oggetto di iscrizione in catasto, senza attribuzione di rendita catastale, ma con descrizione dei caratteri specifici e della destinazione d’uso, i seguenti immobili: a) Fabbricati o loro porzioni in corso di costruzione o di definizione [categorie rispettivamente F/3 e F/4]; b) Costruzioni inidonee ad utilizzazioni produttive di reddito, a causa dell’accentuato livello di degrado [categoria F/2]; c) Lastrici solari [categoria F/5]; d) Aree urbane [categoria F/1]).

Sono state successivamente istituite due ulteriori categorie fittizie, tra le quali la categoria “fabbricato in attesa di dichiarazione” (F/6), istituita con circolare dell’Agenzia del Territorio n. 1 dell’8 maggio 2008; e la categoria “Infrastrutture di reti pubbliche di comunicazione” (F/7), istituita con circolare dell’Agenzia delle entrate n. 18/E dell’8 giugno 2017.. Si tratta degli immobili di cui al DM del 2 gennaio 1993, n. 28 e della nota 29440 del 30 luglio 2013 dell’Agenzia delle entrate. In base all’art. 3, comma 2, del DM cit., ai soli fini dell’identificazione catastale, possono formare oggetto di iscrizione in catasto, senza l’attribuzione di rendita catastale, ma con descrizione dei caratteri specifici e della destinazione d’uso, costruzioni inidonee ad utilizzazioni produttive di reddito, a causa dell’accentuato livello di degrado. Tale categoria catastale ha acquisito negli ultimi anni inaspettata rilevanza: lo suggeriscono i dati registrati nelle Statistiche Catastali, annualmente pubblicate dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI) dell’Agenzia delle entrate. L’ultimo rapporto disponibile (2023) rileva oltre 620.000 (in aumento dell’1,6% rispetto al 2022) immobili censiti nella categoria F/2. Volgendo lo sguardo agli anni passati ci si rende immediatamente conto che il numero degli immobili appartenente alla categoria catastale F/2 è cresciuto in modo consistente. Soltanto nel 2019, il rapporto OMI rilevava circa 548.148 immobili collabenti “pari allo 0,8% dello stock immobiliare complessivo (esclusi i terreni) e pari al 15,7% delle unità censite nelle categorie fittizie”. Ciò che si intende altresì evidenziare è la distribuzione territoriale delle predette unità immobiliari: la concentrazione maggiore è rinvenibile al Centro-Sud con una percentuale pari al 68%, per passare ad una percentuale del 19% al Nord-Ovest e del 13% al Nord-Est d’Italia. Si tratta di un dato da non trascurare e che impone uno sforzo collettivo volto ad una maggiore protezione dell’ambiente e del territorio, anche edilizio e, quindi, urbano. 

Come anticipato nei paragrafi precedenti, uno dei presupposti oggettivi tassativamente richiesti dalla legge per l’ottenimento dell’agevolazione “prima casa” riguarda l’oggetto dell’atto traslativo da sottoporre a tassazione agevolata, ossia una casa di abitazione, la quale deve risultare classificata in catasto nelle categorie A/2, A/3, A/4, A/5, A/6, A/7, A/11. La legge, quindi, richiede che oggetto del trasferimento sia un fabbricato destinato ad abitazione, e non – ed è questo il punto che l’Ufficio trascura – che lo stesso sia già idoneo a detto uso al momento dell’acquisto.

 L’agevolazione, infatti, viene solitamente concessa in maniera provvisoria sulla base delle dichiarazioni rese dal contribuente nel momento dell’acquisto: la Corte di Cassazione ha più volte ribadito che, nell’ipotesi in cui venga acquistato un fabbricato in corso di costruzione, la conservazione dell’agevolazione “prima casa”, concessa al momento del trasferimento, impone la dimostrazione da parte del contribuente dell’ultimazione dei lavori entro tre anni dalla registrazione dell’atto (Cass, sent. n. 18300 del 10 settembre 2004; Circ. AgE, n. 38/E del 12 agosto 2005, p. 23; C. Faone – D. Burzacca, L’agevolazione “prima casa” non spetta alle unità collabenti: la posizione dell’Agenzia non convince, in Il fisco, 2020, p. 2448).

Nel caso considerato nel documento di prassi, l’interpellante acquistava quattro trulli diroccati e annesso pollaio con l’esplicita intenzione di ristrutturarlo e renderlo abitabile. Allo stesso modo, nella fattispecie esaminata nelle ordinanze in commento, la contribuente ha acquistato un immobile classificato catastalmente come F/2 con la esplicita intenzione di ristrutturalo e adibirlo a propria abitazione principale. Ciò che quindi rileva è l'acquisto dell'unità immobiliare al fine di destinarla a casa di abitazione. L’agevolazione appare pertanto, a parere di chi scrive, applicabile anche per l’acquisto di una unità immobiliare non abitativa, o di un fabbricato collabente, che, per effetto di un intervento di ristrutturazione, stia già diventando - per essere i lavori di ristrutturazione già iniziati - o diventerà - dovendo i lavori ancora iniziare - una casa di abitazione.