argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

La Corte di Cassazione penale statuisce in termini di individuazione del giudice competente in tema di omesso versamento dell’Iva di cui all’art. 10 ter del D.Lgs. n. 74/2000. Tale reato si consuma nel momento dell’omesso versamento alle scadenze stabilite dalla legge: il luogo di consumazione del reato per le persone giuridiche, rilevante ai fini della competenza territoriale, si determina, ai sensi dell’art. 18, comma 1, D.Lgs. citato, che richiama i criteri dettati dall’art. 8 c.p.p., con riferimento al luogo in cui si è consumata l’omissione alla scadenza del termine previsto e di regola corrispondente a quello ove si trova la sede effettiva dell’impresa. L’introduzione, nella disciplina fiscale, dell’obbligo di versamento con metodo di pagamento telematici ha reso difficile (per non dire impossibile) determinare il luogo di consumazione del reato. Pertanto, per orientamento ormai costante, la competenza territoriale del giudice penale è stabilita tenendo contro del luogo ove ha sede l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che ha proceduto all’accertamento.

» visualizza: il documento (Corte di Cassazione, 8 agosto 2024, 32280)

PAROLE CHIAVE: omesso versamento - luogo di accertamento del reato - giudice penale competente

di Anna Rita Ciarcia

1. La Corte di Cassazione, sezione penale, torna a pronunciarsi sulla corretta individuazione del luogo in cui si consuma il reato di omesso versamento delle imposte; tale individuazione è condizione necessaria per determinare l’Ufficio finanziario territorialmente competente e, di conseguenza, il giudice penale.

Nel caso esaminato, infatti, il Gup di Milano ha rimesso alla Corte di Cassazione l’eccezione formulata in proposito dal contribuente – indagato, nella sua qualità di legale rappresentante di una società. La contestazione riguardava, appunto, la competenza territoriale del giudice milanese in considerazione della circostanza che la società aveva la sua sede effettiva a Napoli.

In virtù della complessità della materia e dell’esistenza di un dibattito giurisprudenziale sul tema, il Gup ha rimesso gli atti alla Corte di cassazione, per una valutazione pregiudiziale in punto di competenza territoriale.

Sebbene nel caso esaminato dalla Corte oggetto del contendere sia l’omesso versamento dell’Iva di cui all’art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000, la medesima circostanza può riguardare anche l’ipotesi di omesso versamento delle ritenute d’acconto disciplinate dall’art. 10-bis.

2. In termini generali, il reato di omesso versamento si realizza laddove il soggetto Iva, ovvero il soggetto, titolare di partita Iva, che abbia presentato regolarmente dichiarazione, non versi all’Erario l’imposta dovuta secondo le scadenze periodiche previste dalla normativa tributaria, a condizione che il debito risulti dalla dichiarazione del contribuente (A. Perini, voce Reati tributari, in Digesto pen., VI, Agg., Torino, 2013, 479ss.; A. Lanzi - P. Aldrovandi, Diritto penale tributario, II ed., Vicenza, 2017, 101ss; G. Soana, I reati tributari, IV ed., Milano, 2018).

Siamo in presenza di un reato di natura omissiva e a carattere istantaneo (non si tratta, dunque, di un reato di frode) per il quale, ai fini dell’elemento soggettivo del reato, è richiesto il dolo generico ovvero la semplice coscienza e volontà di non adempiere alla propria obbligazione tributaria (Cass. pen., sez. III, sent. n. 1725 del 15 gennaio 2015), non si rinviene, dunque, alcun profilo di dolo specifico e non si dovrà procedere ad alcuna indagine sulla corrispondenza a vero del debito tributario indicato in dichiarazione, che va considerato quale mero fatto che oggettivamente quantifica l’imponibile e quindi la misura dell’inadempimento sanzionato.

Quanto al momento consumativo del reato, esso è individuato alla scadenza del termine previsto per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo. Conseguentemente, per la consumazione del reato, non è sufficiente un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste, ma occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al periodo d’imposta di riferimento (così stabilito dall’art. 6, comma 2, della L. n. 405 del 29 dicembre 1990).

Il reato, quindi, si consuma nel momento in cui scade il termine previsto dalla legge per il versamento relativo, non essendo sufficiente un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste.

Ne consegue che il reato omissivo a carattere istantaneo consiste nel mancato versamento all’erario delle somme dovute sulla base della dichiarazione annuale.

Ai fini della configurabilità del reato, è inoltre richiesto il superamento di una soglia di punibilità per l’imposta dichiarata e non versata.

3. L’articolo di riferimento con riguardo al luogo di consumazione del reato in parola è l’art. 18 del D.Lgs. n. 74/2000, secondo il quale: se la competenza per territorio per i delitti previsti dal presente decreto non può essere determinata a norma dell’articolo 8 del codice di procedura penale, è competente il giudice del luogo di accertamento del reato. L’art. 8, comma 1, c.p.p., a sua volta, statuisce che la competenza per territorio è determinata dal luogo in cui il reato è stato consumato (G. Turri, I reati penali tributari nella disciplina del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - Parte terza, in Dir. e prat. trib., n. 1/2024, 296).

I reati di cui all’art. 10 bis e ter sono stati introdotti dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 414 e, pertanto, sono stati inseriti nel D.Lgs. n. 74 del 2000, in epoca successiva alla disposizione dell’art. 18 che regola la competenza per territorio. Pur avendo, infatti, forti analogie con i reati in dichiarazione, le fattispecie ex artt. 10 bis e ter, sono state inserite nel capo II del titolo II del D.Lgs. n. 74 del 2000, con la conseguenza che non possono partecipare, almeno formalmente, alla disciplina speciale prevista dall’art. 18, comma 2 il quale riserva solo ai reati inseriti nel capo I una disciplina diversa da quella radicata sulla base del locus commissi delicti

La norma prescrive, dunque, una serie di verifiche da attuare gradualmente; per cui, nell’ipotesi di omesso versamento (dell’Iva ma anche delle ritenute) ai fini della individuazione della competenza per territorio si deve, in primo luogo, ricercare il luogo di consumazione del reato ai sensi dell’art. 8 c.p.p.; tuttavia, essendo impossibile individuare con certezza il citato luogo, considerato che l’obbligazione tributaria può essere adempiuta anche presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento del reato, previsto dal citato art. 18, norma prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 c.p.p..

Con riguardo a tale fattispecie, infatti, la disciplina fiscale di riferimento è quella di cui all’art. 37, comma 49, del d.l. n. 223 del 4 luglio 2006, convertito con modificazioni dalla L. n. 248 del 4 agosto 2006, ai sensi del quale: “a partire dallo ottobre 2006, i soggetti titolari di partita Iva sono tenuti ad utilizzare, anche tramite intermediari, modalità di pagamento telematiche delle imposte, dei contributi e dei premi di cui all’articolo 17, comma 2, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e delle entrate spettanti agli enti ed alle casse previdenziali di cui all’articolo 28, comma 1, dello stesso decreto legislativo n. 241 del 1997”.

Questa disciplina, che ha integrato il disposto contenuto nell’art. 38 del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, prevede dunque il pagamento delle imposte unicamente a mezzo del c.d. modello F24 telematico, direttamente dal contribuente, attraverso qualsiasi sportello delle aziende di credito abilitate, oppure attraverso gli intermediari di cui all’art. 3 del D.P.R. n. 322 del 22 luglio 1998, che, oltre a provvedere all’ inoltro delle dichiarazioni, sono altresì autorizzati ad effettuare i versamenti (cfr. sul punto Agenzia delle entrate, Direzione centrale amministrazione - Circolare del 29 settembre 2006, n. 30/E, R. Fanelli, Obbligo di versamento mediante Mod. F24 telematico, in Corr. trib., n. 40/2006, 3215).

La riconosciuta possibilità di poter effettuare i pagamenti online in qualsiasi luogo e con qualsiasi dispositivo rientrano nella volontà di una progressiva digitalizzazione della pubblica amministrazione al fine di procedere ad un ammodernamento del nostro Paese e del suo rilancio.

Il citato quadro normativo ha condotto, pertanto, ad una dematerializzazione del pagamento che, quindi, non consente più la esatta individuazione di un unico luogo in cui l’obbligo penalmente sanzionato va (telematicamente) adempiuto, con conseguente impossibilità di applicare la regola di cui all’art 8, comma 1, c.p.p. ai fini dell’ individuazione del giudice territorialmente compente.

Di qui la necessità di fare ricorso al criterio residuale del luogo dell’accertamento del reato.

A tal proposito, si ricorda che la scelta di radicare la competenza per territorio nel luogo di accertamento del reato non costituisce un inedito nei reati finanziari ove si consideri che il tuttora vigente art. 21, comma 3, della legge n. 4 del 1929, recante norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie, prevede che per tali reati la competenza per territorio è determinata dal luogo dove il reato è accertato; ai sensi di tale disposizione la competenza per territorio va determinata nel “luogo dell’accertamento”, che coincide con la sede dell’Ufficio in cui è stata compiuta una effettiva valutazione degli elementi che depongono per la sussistenza della violazione (Cass. pen., sez. III, sent., 9 gennaio 2014, n. 11978)

Tale interpretazione si ritiene che non si ponga in contrasto rispetto al principio del giudice naturale precostituito per legge (art. 25 comma 1 Cost.), in presenza di una norma (art. 18 del D.Lgs. n. 74 del 2000) che contempla il luogo di accertamento del reato tra i possibili criteri di determinazione della competenza per territorio, criterio destinato ad assumere rilievo solo qualora vi sia incertezza sul luogo di consumazione dell’evento tipico del reato, come avviene appunto per i delitti ex art. 10-bis è 10-ter del D.Lgs. n. 74 del 2000.

La Corte costituzionale (cfr. sent. n. 2 del 13 gennaio 2022 e ord. n. 159 del 24 maggio 2000) è costante nel dichiarare che deve escludersi la violazione del principio del giudice naturale di cui all’art. 25 Cost. tutte le volte che l’organo giudicante risulti istituito sulla base di criteri generali prefissati per legge, essendo cioè sufficiente che la legge determini criteri oggettivi e generali, capaci di costituire un discrimen della competenza o della giurisdizione di ogni giudice, come appunto accade nel caso in questione.  

In conclusione, per luogo di accertamento del reato (e quindi luogo in cui andrà a radicarsi il processo penale) è quello ove ha sede l’ufficio tributario o di polizia che ha effettuato l’accertamento.

4. Non è mancato, negli anni precedenti, una diversa prospettiva sostenuta anche dalla giurisprudenza della Cassazione.

Secondo tale orientamento (che non teneva conto della normativa citata in tema di pagamenti telematici) considerato che il reato di omesso versamento si consuma nel momento in cui scade il termine utile per il pagamento, previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta relativa all’anno precedente, deve ritenersi che il luogo di consumazione del reato coincida con quello in cui si compie, alla scadenza del termine previsto, l’omissione del versamento imposto dal precetto normativo.

Tale luogo, di regola, corrisponde, per le società, a quello ove si trova la sede effettiva dell’impresa, intesa come centro della prevalente attività amministrativa e direttiva di organizzazione, coincidente o meno con la sede legale, dovendo aversi riguardo al principio di effettività (cfr. Cass. pen,, sez. III, sentt. n. 20504 del 19 febbraio 2014 n. 23784 del 15 maggio 2017, che, sul punto, ha ribadito che le fattispecie di cui agli artt. 10-bis e 10-ter, in quanto non comprese nei reati di cui al capo I del titolo II del D.Lgs. n. 74 del 2000, non partecipano della speciale disciplina della competenza a questi ultimi riservata dall’art. 18, comma 2 cit. decreto).

La sede effettiva si identifica con il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l’accentramento dei rapporti interni e con i terzi in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente e nel quale, dunque hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente ed ove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti (cfr. Cass. pen,, sez. III, sentt. n. 535 del 9 gennaio 2015; n. 45017 del 23 settembre 2014).

5. L’orientamento secondo il quale occorre tenere in considerazione la sede effettiva è stato, dunque, superato dalla stessa Suprema Corte con, non da ultimo, la sentenza che si commenta.

Deve, infatti, ritenersi che, pur riconoscendo che di regola il versamento viene effettuato nel luogo in cui si trova la sede operativa del soggetto, si può ritenere che tale soluzione non sia obbligata, potendo questi adempiere l’obbligo, dal 1° ottobre 2006, presso qualsiasi concessionario o intermediario avente sede sul territorio nazionale.

In sostanza, non vi è un luogo vincolante nel quale deve essere effettuato il versamento del tributo (e/o contributo) per cui la condotta doverosa la cui omissione integra il reato contestato può essere tenuta in tanti, alternativi, luoghi non determinabili.

Ne consegue la impossibilità di individuare il locus commissi delicti ai sensi della regola generale di cui all’art. 8 c.p.p., comma 1, e, non essendo stato previsto il ricorso alle regole suppletive contenute nell’art. 9 c.p.p., dovrebbe soccorrere il criterio residuale stabilito in materia penale tributaria del luogo di accertamento del reato.

Detto criterio è stato ritenuto funzionale all’opportunità di radicare il processo ove ha sede l’Agenzia delle Entrate o la polizia tributaria che ha effettuato l’accertamento