argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

L’ordinanza con cui la Suprema Corte di Cassazione è tornata ad esprimersi sui limiti ed i presupposti in tema di impugnabilità del diniego all’autotutela offre l’occasione di ripercorrere l’evoluzione normativa e giurisprudenziale che ha caratterizzato l’istituto dell’autoannullamento tributario. L’esercizio di tale potere è stato tradizionalmente concepito come un potere discrezionale riconosciuto all’Amministrazione finanziaria e l’eventuale rifiuto, a seguito di istanza del contribuente, era contestabile limitatamente alla prova dell’esistenza di un interesse generale alla rimozione dell’atto e del pregiudizio individuale che ne conseguiva, sebbene l’atto fosse definitivo. Tale orientamento merita, peraltro, di essere esaminato alla luce delle riforme attuate dopo la legge delega n. 111/2023 che, riscrivendo i caratteri dell’autotutela per l’Ente impositore e prevendendo espressamente una forma di tutela processuale avverso il diniego dell’amministrazione, consentono di ritenere ormai superato il tradizionale orientamento giurisprudenziale circa l’incontestabilità degli atti amministrativi tributari in aderenza all’interesse alla stabilità dei rapporti giuridici.

» visualizza: il documento (Corte di Cassazione, 1° dicembre 2023, ord. n. 33610)

PAROLE CHIAVE: istanza di annullamento in autotutela - diniego - riforma fiscale

di Cecilia Maria Falcone

1. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33610 del 1° dicembre 2023, è tornata ad esprimersi sui presupposti di impugnazione del diniego di autotutela.

La vicenda sottoposta all’esame della Suprema Corte scaturiva da un’istanza di autotutela presentata da una società di capitali la quale, dopo aver ricevuto dall’Agenzia delle Entrate uno sgravio parziale di somme iscritte a ruolo a seguito del controllo ex art. 36 bis del D.p.r. 600/1973, aveva insistito per ottenere lo sgravio delle residue somme riportate nella cartella di pagamento notificatale, ormai divenuta definitiva in quanto non impugnata.  

L’istanza di autotutela, giustificata dalla presenza di errori materiali compiuti nella compilazione della dichiarazione tributaria, veniva respinta dall’Agenzia fiscale e, pertanto, la società contribuente presentava ricorso avverso il diniego di autotutela innanzi al Giudice tributario.

Accolto il ricorso nel giudizio di primo grado, la sentenza veniva però riformata in grado di appello sulla circostanza che il diniego dell’Ufficio all’istanza di sgravio delle residue somme non costituisse, ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, un atto autonomamente impugnabile con conseguente declaratoria di inammissibilità del ricorso originario.

La società contribuente proponeva, quindi, ricorso per Cassazione avverso la sentenza di secondo grado deducendo, come primo motivo, la violazione dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 e, come secondo motivo di impugnazione, l’omesso esame di un fatto decisivo, ovvero il già intervenuto annullamento parziale della cartella esattoriale, sebbene divenuta definitiva, da parte dell’Agenzia delle Entrate in sede di autotutela.

Considerando “effettivamente inammissibile” l’originaria impugnazione, la Corte di Cassazione, con l’ordinanza in commento, rigettava il ricorso proposto dalla società contribuente e confermava, quindi, la sentenza di secondo grado.

L’iter argomentativo con il quale la Suprema Corte ha rigettato la domanda della contribuente, per la chiarezza espositiva e per i riferimenti giurisprudenziali richiamati, consente di analizzare l’istituto dell’autotutela tributaria, delineandone le caratteristiche ed i limiti tradizionalmente tracciati dalla giurisprudenza di legittimità. Il tutto, ponendo in confronto tale consolidato inquadramento giurisprudenziale con le successive novità normative introdotte, in attuazione della delega fiscale, tanto dal D.Lgs. n. 219/2023 all’istituto dell’autotutela nell’ambito dello Statuto dei diritti del contribuente, quanto dal D.Lgs. n. 220/2023 all’elenco degli atti autonomamente impugnabili nel processo tributario.

2. Nell’ordinanza che si annota, emessa anteriormente alle modifiche introdotte in attuazione della legge delega fiscale, i giudici di legittimità, pur riconoscendo che l’art. 19 D.lgs. n. 546/1992 contiene un’elencazione non tassativa degli atti impugnabili, suscettibile quindi di interpretazione estensiva in ragione delle effettive e concrete esigenze di difesa del contribuente dinanzi ai provvedimenti dell’Amministrazione finanziaria, hanno affermato che non è configurabile un “obbligo di adozione del provvedimento di autotutela” in quanto tale potere è puramente discrezionale, frutto della valutazione comparativa tra i vari interessi in gioco. In particolare, “l’esercizio dell’autotutela dipende dal contemperamento tra l’esigenza di tutelare l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l’interesse, altrettanto pubblicistico, alla stabilità dei rapporti giuridici e pertanto all’incontestabilità degli atti impositivi quando essi siano divenuti definitivi”.

A sostegno di detta conclusione, la Suprema Corte ha richiamato l’orientamento della Corte Costituzionale, la quale, oltre a riconoscere la natura discrezionale dell’autoannullamento tributario, aveva escluso che esso costituisse uno stabile “mezzo di tutela del contribuente”, atteso che “affermare il dovere dell’Amministrazione di rispondere all’istanza di autotutela significherebbe creare una nuova situazione giuridicamente protetta del contribuente, (…) il quale potrebbe riattivare in ogni momento il circuito giurisdizionale, superando il principio della definitività del provvedimento amministrativo e della correlata stabilità della regolazione del rapporto che ne costituisce oggetto” (cfr. Corte Cost., sent. n. 181/2017). Difatti, per la Corte Costituzionale la valutazione che effettua l’Amministrazione in sede di autotutela non può prescindere dall’interesse alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, “inevitabilmente compromessa dall’annullamento di un atto inoppugnabile”.

Sulla base di tali premesse, la Suprema Corte, nell’ordinanza in commento, ha ammesso un sindacato sull’atto di diniego dell’Amministrazione di procedere all’annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela, ma limitatamente all’ipotesi in cui il rifiuto sia illegittimo, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustifichino l’esercizio di tale potere. Al contrario, il sindacato sul diniego è stato escluso ogni qualvolta esso sia finalizzato a contestare la fondatezza della pretesa tributaria.

Di conseguenza, il Giudice tributario non potrebbe valutare la correttezza o meno dell’imposizione fiscale, in quanto ciò si tradurrebbe in un’indebita sua sostituzione nell’attività amministrativa ormai non più censurabile; quello che, invece, dovrebbe eseguire il giudice tributario è una verifica della correttezza ed opportunità dell’esercizio del potere discrezionale da parte dell’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass., n. 7388/2007), accertando la ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale all’annullamento, revoca o ritiro del provvedimento di “rifiuto” (sul punto cfr. anche Cass., Sez. V, n. 37535/2021).

Legittimo sarebbe, pertanto, il diniego all’istanza di autotutela ogniqualvolta non sussista un pericolo alla lesione di un interesse pubblico.

In merito alla nozione di “interesse generale alla rimozione dell’atto”, la Corte di Cassazione, già diversi anni prima dell’emissione dell’ordinanza in commento, aveva affermato che trattasi di un “interesse travalicante quello individuale della parte in causa, concreto e specifico, in esatta corrispondenza all’interesse di cui l’amministrazione deve dar conto nella motivazione dell’atto di annullamento, adottato anche in assenza di sollecitazione del privato” (Cass. civ., n. 4937/2019).

L’interesse pubblico di cui si discorre non potrebbe essere rilevato nel dovere di ripristinare la legittimità del tributo, assicurando l’esatta esazione di esso in relazione ai principi di capacità contributiva e dell’imparzialità o, ancora, nell’evitare le doppie imposizioni. Difatti, in una recente pronuncia circa il possibile riferimento all’art 53 Cost., i giudici di legittimità hanno chiarito che il contribuente, che contesti l’atto deducendo la violazione del diritto ad una tassazione commisurata alla propria capacità contributiva, mira a tutelare un proprio interesse individuale e, dunque, non generale (Cass. civ., n. 8385/2023). Del pari, per la Suprema Corte, è riconducibile, in via esclusiva, ad un interesse privato anche la doglianza del contribuente di essere stato assoggettato ad una erronea o duplice imposizione fiscale (Cass. civ., n. 8211/2023 e n. 13136/2022).

È possibile, quindi, sostenere che le ragioni di rilevante interesse generale, che giustificano l’esercizio del potere di autotutela, siano quelle concernenti un principio applicabile alla generalità dei contribuenti. Ne consegue, quindi, che chi intenda richiedere all’Amministrazione finanziaria il ritiro, in via di autotutela, di un atto definitivo, deve necessariamente prospettare l’esistenza, nel caso concreto, di un interesse generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto.

Sulla base di tale iter motivazionale, poiché nel caso di specie la società contribuente aveva posto a fondamento del ricorso esclusivamente la presenza di errori materiali contenuti nella propria dichiarazione, senza, quindi, dare ragione e precisare quali fossero gli interessi generali che avrebbero dovuto indurre l’Ufficio ad annullare la residua pretesa tributaria, il diniego all’autotutela non è stato riconosciuto atto autonomamente impugnabile dai sommi giudici.

Nel decidere in tal modo la controversia, la Corte ha, peraltro, ritenuto infondata la questione sollevata dalla società contribuente con il secondo motivo di impugnazione, concernente l’omesso esame da parte del giudice di merito dell’intervenuto annullamento parziale della pretesa tributaria da parte dell’Ufficio amministrativo poiché, stante la natura discrezionale del potere di autotutela, l’annullamento parziale dell’atto definitivo non comporterebbe di per sé alcun diritto per il privato di ottenere l’annullamento della parte residua della pretesa fiscale; pretesa che l’Amministrazione, sulla base di una valutazione comparativa dei vari interessi in gioco, ben potrebbe, così come verificatosi nel caso di specie, rifiutarsi di annullare.

3. Le ragioni esposte dalla Suprema Corte nella ordinanza n. 33610/2023 tengono conto del contesto normativo, quello antecedente le riforme oggetto della legge delega fiscale n. 111/2023, nel quale l’esercizio dell’autotutela era concepito prettamente come espressione di un potere discrezionale.

Con la pronuncia su richiamata, il Supremo Collegio ha, quindi, condivisibilmente fatto attuazione del proprio tradizionale orientamento, ponendo alla base di esso la tutela dell’interesse primario alla stabilità dei rapporti giuridici.

Sul punto, malgrado il consolidato orientamento giurisprudenziale ponga quale conditio sine qua non la presenza di un interesse generale alla rimozione dell’atto, non si può non rilevare come il principio ponga non pochi problemi applicativi sul piano pratico: un interesse travalicante quello del singolo, usando le parole della Cassazione, in concreto in quale ipotesi è riscontrabile?

La risposta a tale quesito sembra potersi rinvenire proprio all’esito della riforma compiuta in attuazione della legge delega fiscale.

Tradizionalmente, l’autotutela tributaria era descritta come il potere di autoemendamento riconosciuto all’Amministrazione e finalizzato alla modifica, alla correzione e, nei casi più estremi, all’annullamento o alla revoca di propri atti illegittimi o infondati (tra i tanti sul tema, si vedano i contributi di D. Stevanato, L’autotutela dell’Amministrazione finanziaria: l’annullamento d’ufficio a favore del contribuente, Padova, 1996; V. Ficari, Autotutela e riesame nell’accertamento del tributo, Milano, 1999; P. Rossi, Il riesame degli atti di accertamento. Contributo allo studio del potere di annullamento d’ufficio a favore del contribuente, Milano, 2008; A. Marcheselli, Autotutela tributaria [I agg.], in Digesto comm., IV, 2008).

Fino alle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 219/2023, la disciplina di riferimento era quella dell’art. 2-quater del D.L. n. 564/1994 e del relativo regolamento di attuazione di cui al D.M. n. 37/1997, secondo cui l’autoannullamento tributario era espressione di un potere discrezionale, mai di un obbligo, essendo rimessa all’Ufficio una valutazione nel merito dell’istanza (per un approfondimento circa la valutazione comparativa effettuata dall’Amministrazione in sede di autotutela si rimanda a C. Glendi, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984, 595 ss.). Di conseguenza, non poteva mai configurarsi in capo all’Amministrazione un dovere giuridico di adozione del provvedimento in autotutela e, a sua volta, un corrispondente diritto soggettivo in favore del contribuente a che l’Amministrazione esercitasse tale potere (sul punto si veda anche Consiglio di Stato, n. 576/1945, n. 201/1992 e n. 995/1992).

Tuttavia, come già anticipato, il primo Decreto legislativo di attuazione della riforma fiscale (D.Lgs. n. 219/2023), in vigore dal 18 gennaio 2024, ha profondamente rinnovato e potenziato l’istituto dell’autotutela tributaria, abrogando la previgente disciplina, al punto che potrebbe parlarsi di un “nuovo potere di autotutela” in quanto, seppur in casi tassativamente indicati dalla legge, il suo esercizio non è più solo facoltativo, ma anche obbligatorio. La riforma, infatti, ha introdotto alcuni nuovi articoli allo Statuto dei diritti del contribuente, in particolare l’art. 10-quater e l’art. 10-quinquies, che disciplinano, rispettivamente, l’autotutela tributaria obbligatoria e quella facoltativa.

L’art. 10-quater ripropone, in particolare, alcune fattispecie già presenti nell’art. 2 del D.M. n. 37/1997, ma con due sostanziali novità: da un lato, l’Amministrazione finanziaria ha un obbligo di valutazione delle stesse anche senza istanza di parte; dall’altro, il legislatore ha inteso sottolineare che l’illegittimità o l’infondatezza dell’atto, che impongono l’intervento eradicatore dell’Ufficio, siano “manifesti”. L’obbligatorietà dell’esercizio del potere di autotutela sussiste anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, mentre non vi sarà per l’Ufficio il dovere di annullare l’atto, pur al ricorrere di una delle ipotesi di autotutela obbligatoria, “in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione” (cfr. art. 10-quater, comma 2).

La tassatività dei casi di autotutela obbligatoria fa chiaramente comprendere che l’intento del legislatore è stato quello di evitare che nei casi più gravi, ossia di manifesta illegittimità o infondatezza dell’atto, sia lasciata all’Amministrazione la libertà di rimuoverli o meno, con l’inaccettabile conseguenza che, in caso di inerzia, rimarrebbero in vita atti lesivi non solo di interessi pubblici ma anche del privato stesso.

Quando, invece, non ricorrono le ipotesi di cui all’art. 10-quater della L. n. 212/2000, l’Ufficio ha la facoltà di esercitare il potere di autoemendamento, pur in assenza di un’istanza del contribuente ed anche in pendenza di giudizio ovvero di definitività dell’atto stesso, se ritiene che la pretesa impositiva ovvero l’atto siano viziati da infondatezza o illegittimità.

Come si può ben vedere, rispetto al contesto normativo in cui è stata emessa l’ordinanza in commento della Suprema Corte, che presupponeva la natura discrezionale dell’istituto in esame, lo stato dell’arte è profondamente modificato in quanto, seppur in alcune ipotesi circoscritte, è oggi configurabile un vero e proprio dovere giuridico in capo all’Amministrazione finanziaria di attivarsi autonomamente per rimuovere dall’ordinamento un atto contrario alla legge mediante l’adozione di un provvedimento di “secondo grado” (sull’argomento si veda anche G. Ingrao, I nuovi sviluppi della normativa sull’autotutela, in Riv. tel. dir. trib., 2023, 2, IV, 623 ss., il quale ritiene che la nuova disciplina introdotta nello Statuto del contribuente favorisce una maggiore sensibilità presso le Amministrazioni nell’esercizio dell’attività di riesame degli atti).

4. Le descritte conclusioni della Suprema Corte, quindi, risultano oggi non più coerenti con le disposizioni del processo tributario che, modificate per il tramite del D.Lgs. n. 220/2023, attuativo della legge delega fiscale, include espressamente l’eventuale diniego all’istanza di autotutela tra gli atti impugnabili innanzi alle Corti di giustizia tributaria (per un primo commento alle modifiche normative, si veda Basilavecchia, Autotutela tributaria sugli atti impositivi tra luci, ombre e nubi dalla giurisprudenza, in IPSOA Quotidiano, 3 febbraio 2024).

La novella, infatti, elenca ora tra gli atti impugnabili, di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, anche il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela obbligatoria, nei casi previsti dall’art. 10-quater (lett. g-bis), e il rifiuto espresso sull’istanza di autotutela facoltativa, nei casi previsti dall’art. 10-quinquies (lett. g-ter).

In dette fattispecie, il fine dell’impugnazione è quello di ottenere dal giudice un provvedimento che imponga alla Amministrazione finanziaria un riesame della questione oggetto dell’istanza di parte, dovendosi, invece, escludere, così come affermato in dottrina, l’obiettivo di ottenere la restituzione o il rimborso di somme che invece concernono la diversa sfera dell’indebito (cfr. C. Glendi, Riforma del contenzioso fiscale: troppe irricevibili escrescenze nel decreto attuativo, in IPSOA Quotidiano, 23 dicembre 2023, secondo cui “il Giudice tributario, sulla base dei poteri ad esso assegnati dalla Costituzione, nel giudicare sull’istanza di autotutela, può solo disporre o non il ripristino dell’obbligo dell’Ente impositore di ripronunciarsi sull’istanza, a fronte del rifiuto espresso o tacito dell’istanza stessa, se ritenuto illegittimo, ma non può pronunciarsi sugli atti impositivi pregressi né disporre restituzioni o rimborsi di sorta”).

La novità della nuova normativa, letta alla luce di un raffronto con quanto la Suprema Corte ha dichiarato nell’ordinanza in commento, è dunque solo rappresentata dal superamento della discrezionalità assoluta di cui disponeva l’Ufficio, perché il mancato annullamento dell’atto illegittimo, ora impugnabile, consente al contribuente di opporsi al diniego in sede processuale.

I giudici di legittimità, infatti, nel richiamare l’interesse pubblico che l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto valutare in sede di esercizio del potere di autotutela, all’epoca solo discrezionale, hanno privilegiato l’interesse alla stabilità dei rapporti giuridici, oltre quello alla corretta esazione dei tributi, con la conseguente incontestabilità degli atti divenuti nel frattempo definitivi ed inoppugnabili.

Ed è proprio su quest’ultimo aspetto che ci si deve soffermare. Il decreto legislativo di modifica del processo tributario, ossia il D.Lgs. n. 220/2023, relativamente ad alcune disposizioni, tra cui proprio la fattispecie dell’impugnazione del diniego di autotutela, è applicabile a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del decreto citato.

Il 5 gennaio 2024 segna, pertanto, un netto discrimine tra un “prima” e un “dopo”, sia in riferimento alla tutela riconosciuta al contribuente e sia alla posizione dell’Ente impositore, chiamato a garantire in modo più pregnante (e in taluni casi anche in modo obbligato) gli interessi prevalenti di natura generale.  

Nella disciplina del “prima”, pur in presenza di un atto non coerente con gli interessi pubblici oltre che, ovviamente, lesivo di quelli privati del contribuente, quest’ultimo, gravato da un onere probatorio piuttosto difficile da assolvere, stante anche la estrema genericità del concetto di “interesse generale” alla rimozione dell’atto per l’Amministrazione, trovava un limite invalicabile nella definitività dell’atto e nella assoluta discrezionalità amministrativa. Nella disciplina del “dopo”, invece, l’introduzione di nuove regole sostanziali (quelle introdotte nello Statuto) e processuali ad hoc sul tema, rende oggi, da un lato, più agevole ed immediata anche la tutela del privato in quanto il legislatore ha ora finalmente dettagliato i casi in cui subentra l’interesse dell’autorità amministrativa alla rimozione dell’atto (si pensi alla fattispecie di autotutela obbligatoria), tra l’altro concretizzandone il significato (manifesta illegittimità o infondatezza dell’atto);  dall’altro, essa consente al contribuente di superare lo scoglio della definitività dell’atto, accordandogli la possibilità di ottenerne il riesame della propria istanza con vincoli di discrezionalità amministrativa ben più limitati rispetto al passato.

La normativa di che trattasi, per ragioni ben comprensibili, è destinata ad incidere profondamente nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente e nelle relative dinamiche processuali. Tanto è vero che, se essa fosse stata in vigore già al tempo della vicenda sottoposta al vaglio della Suprema Corte, l’esito del giudizio avrebbe probabilmente avuto esito differente.

Difatti, per quanto dalla lettura dell’ordinanza n. 33610/2023 non si evincono quali errori materiali di compilazione della dichiarazione tributaria avesse commesso la società contribuente da giustificare la richiesta di autotutela, qualora essi fossero stati facilmente riconoscibili dall’Amministrazione finanziaria, avrebbe certamente trovato applicazione il nuovo art. 10-quater, lett. d) della L. n. 212/2000 (errore materiale del contribuente). Conseguentemente, costituendo oggi il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela uno degli atti autonomamente impugnabili nel processo tributario, la domanda originaria della società contribuente sarebbe stata riconosciuta dai giudici di legittimità quanto meno ammissibile e sindacabile nel merito.