argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Salerno, con la sentenza n. 1470, depositata il 3 aprile 2024, si è occupata della sempre attuale questione della legittimità della presunzione di distribuzione dei maggior utili accertati in capo ad una società a ristretta base partecipativa, fornendo, però, questa volta – soprattutto alla luce del nuovo comma 5-bis, dell’art. 7, del D.Lgs. n. 546 del 1992 – una decisione favorevole alle ragioni del contribuente, che potrebbe aprire la strada ad un auspicabile nuovo orientamento basato su un diverso approccio al problema della ripartizione degli oneri probatori. La pronuncia, infine, consente, altresì, alcune riflessioni prospettiche quanto alla sorte della citata presunzione, avuto riguardo ai principi di delega dettati dall’art. 17, comma 1 lettera h), n. 4, della legge 9 agosto 2023, n. 111.

» visualizza: il documento (Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Salerno, 3 aprile 2024 n. 1470)

PAROLE CHIAVE: presunzione distribuzione utili - società di capitali a ristretta base - onere della prova

di Emidio Petrosino

1. Come noto, la legittimità della presunzione (semplice) di automatica imputazione di utili extracontabili ai soci delle società a ristretta base partecipativa, avallata dal consolidato orientamento della Cassazione, è da anni al centro di un ampio dibattito, ora anche in sede legislativa.

Si occupa, infatti, della questione anche uno dei principi di delega contenuti nella legge 9 agosto 2023, n. 111, segnatamente nell’art. 17, comma 1 lettera h), n. 4, in base al quale l’utilizzo della presunzione in discorso diverrebbe limitato (verrebbe quasi da dire “legittimato”) solo con riguardo a determinate casistiche di cui si dirà meglio nel prosieguo del presente contributo.

2. Ciò premesso, nell’attesa dell’attuazione di tale principio (e fermo restando che non può considerarsi immediatamente applicabile come si dirà meglio oltre), va osservato come, già con l’introduzione del comma 5-bis nel testo dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, in tema di riparto dell’onere probatorio nel processo tributario, molti commentatori abbiano prospettato un auspicabile cambio di passo pro-contribuente rispetto a tale delicata questione. In questa prospettiva, la sentenza n. 1470/10/2024 della CGT I di Salerno, qui commentata, pare aprire la strada ad un effettivo ripensamento in relazione alla rilevanza processuale di detta presunzione, quanto meno sul versante dell’onere istruttorio richiesto all’Amministrazione finanziaria, offrendo ai contribuenti nuove speranze di una maggiore equità processuale nell’ambito del giudizio tributario.

3. Il caso sottoposto al vaglio dei Giudici di merito origina da un accertamento dell’Agenzia delle Entrate emesso nei confronti di una s.r.l. unipersonale con cui veniva accertato, in capo alla medesima, un maggior reddito imponibile. Successivamente, esclusivamente in ragione della ristretta base societaria, la stessa Agenzia notificava un ulteriore atto impositivo nei confronti dell’unico socio; in quest’ultimo accertamento, l’Ufficio, muovendo dal presupposto della ristrettezza (nella specie, unicità) della base partecipativa, presumeva, appunto, che il maggior reddito contestato alla società fosse stato distribuito all’unico socio nello stesso periodo d’imposta in cui il medesimo era maturato, ai sensi degli artt. 44, comma 1, lett. e) e 47, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986 (T.U.I.R.). Il contribuente impugnava l’avviso eccependo, tra gli altri motivi di gravame, il difetto di motivazione dell’atto, essendo lo stesso basato unicamente sulla presunzione di distribuzione di utili in ragione della ristretta base societaria. Il Collegio giudicante, in accoglimento delle doglianze di parte, ha annullato l’avviso, ritenendo che la ristretta compagine non fosse un elemento sufficiente a legittimare la presunzione della distribuzione ai soci del maggior reddito accertato in capo alle società di capitali. In particolare, la CGT I di Salerno ha evidenziato come l’argomento della ristrettezza della base societaria non abbia, da solo, valenza probatoria, rappresentando, al contrario, un mero elemento di natura indiziaria che richiede ulteriori riscontri gravi, precisi e concordanti, idonei a supportare il processo di valutazione inferenziale richiesto all’Ente accertatore, prima, e al Giudice, poi. Pertanto, a parere della Corte, nell’ambito di giudizi aventi ad oggetto la presunzione di distribuzione di utili che àncorano la loro fondatezza istruttoria sulla ristretta base societaria, l’Amministrazione finanziaria è tenuta ad acquisire – e produrre in giudizio – prove concrete che dimostrino, in modo circostanziato e puntuale, che le somme presuntivamente sottratte a tassazione da parte della società siano effettivamente confluite al socio.

4. La decisione in commento merita attenzione per due precisazioni che essa fornisce:

a) la prima è quella secondo cui l’Agenzia delle Entrate sarebbe tenuta a dare riscontro alle sue presunzioni sulla base di elementi connotati da gravità, precisione e concordanza, con l’ulteriore conseguenza che non si potrebbe addossare alcun onere in capo al contribuente di fornire la prova “contraria” della mancata percezione di utili occulti. Questa, peraltro, si atteggerebbe a prova negativa (i.e. probatio diabolica), inammissibile sul piano generale;

b) la seconda è quella che attiene al rinvio al novellato art. 7, del D.Lgs. n. 546, il quale, secondo i Giudici di Salerno, renderebbe ancor più stringente il predetto onere probatorio in capo all’Erario, giacché, come noto, il nuovo comma 5-bis ordina che il giudice annulli l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o e contraddittoria o se comunque quanto fornito dall’Ufficio è insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale (in coerenza con la normativa tributaria sostanziale), le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.

È proprio su tali presupposti che la CGT I di Salerno, ravvisando l’assenza di prove circostanziate e puntuali volte a supportare la presunzione semplice de qua, ha accolto il ricorso del contribuente, ritenendo, per l’effetto, infondata la pretesa erariale.

5. Per poter apprezzare la portata “progressista” della pronuncia in questa sede analizzata, è necessario inquadrare il trattamento giuridico riservato, dalla giurisprudenza di legittimità, alla predetta presunzione. Ebbene, secondo gli Ermellini è ormai ius receptum che l’accertamento di maggiori utili non contabilizzati, nei confronti di una società di capitali a ristretta base partecipativa, legittimi la presunzione della loro apprensione “in nero” da parte dei suoi soci (posizione da ultimo ribadita da Cass., 30 gennaio 2024, n. 2752; Cass., sez. I, ord. 20 marzo 2024, n. 7491). Tale presunzione – di matrice giurisprudenziale e non legale – avalla la (non poco criticabile) prassi degli Uffici finanziari di emettere, una volta accertato un maggior reddito in capo ad una società di capitali a ristretta base proprietaria, atti impositivi nei confronti dei soci della società stessa, fondando la ripresa a tassazione a carico di questi ultimi sul semplice presupposto dell’esigua composizione sociale (per la dottrina più rilevante che si è occupata, in termini generali, delle presunzioni, anche in relazione alla materia tributaria, v., senza pretesa di completezza, Patti, Le presunzioni semplici: rilievi introduttivi, in Patti – Poli (a cura di), Il ragionamento presuntivo. Presupposti, struttura, sindacabilità, Torino, 2022, 3 ss.; Patti, Note in tema di presunzioni semplici, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2020, 3, 891 ss. Randazzo, La prova “prima facie” nell’accertamento induttivo, in Dir. prat, trib., 2023, 1, 17, ss.; Micheli, L’onere della prova, Padova, 1966; Tesauro, L’onere della prova nel processo tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1986, I. p. 77 ss.; Battistoni Ferrara, Processo tributario (Riflessioni sulla prova), in Dir. prat. trib., 1983, I, p. 1603 ss.; Cipolla, Riflessioni sull’onere della prova nel processo tributario, in Rass. trib., 1998, p. 671 ss.)

6. L’effetto processuale di tale impostazione, che ha trovato fin dalle origini valide confutazioni da parte della dottrina (tra i tanti, Lovisolo, Limiti della presunzione e distribuzione di utili nelle società a ristretta base azionaria, in Dir. prat. trib., 1971, II, p. 543; Ficari, Presunzione di assegnazione di utili extrabilancio ai soci e imputazione di costi fittizi, in Corr. trib., 2008, 13, p. 1054 e ss.; Muleo, Alcune perplessità in ordine a recenti orientamenti in tema di imputazione ai soci dei maggiori utili accertati in capo a società a ristretta base sociale, in GT – Riv. giur. trib., 2008, 8, p. 712 e ss.; Marcheselli, La presunzione di distribuzione degli utili societari delle c.d. società a ristretta base, tra induzioni ragionevoli e abnormità istruttorie, in GT – Riv. giur. trib., 2016, 1, p. 88; Rasi, La “trasparenza per presunzione” delle società a ristretta base proprietaria: l’attendibilità delle presunzioni ed il problema della qualificazione del reddito, in Riv. trim. dir trib., 2013, 1, p. 119) è quella di invertire il normale onere probatorio in capo al socio/contribuente. Quest’ultimo, infatti, secondo la tesi tradizionale (confermata anche da recenti pronunce di legittimità, tra cui Cass.,. 29 luglio 2024, n. 21158), è tenuto a provare che i maggiori ricavi accertati alla società non siano stati attribuiti al medesimo, ma, al contrario, siano stati accantonati dalla società stessa ovvero, più semplicemente, reinvestiti in attività afferenti al relativo business. In tema di prova contraria, tuttavia, vale la pena evidenziare come negli ultimi anni si sia assistito all’emersione di un orientamento volto a “mitigare” la pretesa probatoria richiesta al contribuente, la quale deve essere, comunque, certa e rigorosa. In varie decisioni, infatti, ai fini in discorso, la giurisprudenza di legittimità ha ammesso anche la dimostrazione dell’assoluta estraneità del socio alla gestione e conduzione societaria, per vincere la presunzione di distribuzione di cui si discute (cfr. tra le altre, Cass., ord. 9 luglio 2024, n. 18764).

7. Ad ogni modo, tanto secondo l’orientamento tradizionale, quanto secondo quello più recente, proprio in virtù della presunzione in parola, la Corte di Cassazione, di fronte all’accertamento di maggiori redditi in capo ad una società a ristretta base partecipativa, non richiede all’Amministrazione finanziaria ulteriori sforzi istruttori che dimostrino l’effettiva attribuzione di utili ai suoi soci, bensì pretende da essi la prova (negativa) dell’assenza di un accordo occulto tra gli stessi per la ripartizione dei maggiori proventi prodotti. Ciò avviene sul presupposto per cui, per gli Ermellini, di norma, la ridotta compagine societaria implicherebbe un reciproco controllo e una marcata solidarietà tra i soci della stessa (magari perché tra loro legati da vincoli affettivi o familiari), tale da legittimare, giustappunto, la presunzione che questi ultimi si siano distribuiti pro quota gli utili non contabilizzati dalla società in questione (così ex multis, Cass., ord. 24 gennaio 2019, n. 1947; Cass., 29 luglio 2016, n. 15824).

8. Secondo il Supremo Consesso, è ragionevolmente ipotizzabile e, dunque, sufficientemente provata, l’avvenuta percezione di utili extracontabili da parte dei soci medesimi, sempreché questi ultimi non forniscano adeguata prova contraria, giacché la presunzione in commento è idonea ad integrare i requisiti di gravità, precisione e concordanza (Cass., sez. I, sent. 17 febbraio 1986, n. 941; Cass.,20 giugno 1994, n. 10059; Cass., 17 ottobre 2005, n. 20078, commentata da Battistoni Ferrara, Presunzione di distribuzione ai soci del maggior reddito accertato nei confronti di una società familiare a ristretta base azionari: una pronuncia non convincente, in Riv. dir. trib., 2005, II, p. 726 ss.).

9. Questo consolidato orientamento giurisprudenziale, come detto, ha trovato frequenti contestazioni da parte della dottrina, la quale si è sempre spesa nel formulare valide argomentazioni volte a confutarne la validità sul piano dell’equità processuale. Sebbene la finalità del presente contributo non sia quella di analizzare compiutamente le molteplici considerazioni sviluppate sul tema, vale segnalare come le critiche avanzate nel corso degli anni abbiano riguardato:

i) ora la validità probatoria della presunzione in discorso, la quale, per molti, si atteggia a presunzione di secondo grado, violandone il relativo divieto (cfr. Scanu, La presunzione di distribuzione degli utili nelle “piccole” società di capitali tra ragione fiscale e difesa del contribuente, in trim. dir. trib., 2012, 2, p. 443);

ii) ora l’ammissibilità stessa, nel senso di razionalità contabile-giuridica, della pretesa probatoria richiesta al socio, la quale, di fatto, si sostanzia oltre che in una vera e propria prova contraria c.d. vincolata, anche in una dimostrazione negativa (e. probatio diabolica) (cfr. Coppola, La questione dell’onere della prova contraria (vincolata) in capo ai soci di società a ristretta base azionaria, in Riv. trim. dir. trib., del 15 novembre 2021).

10. Ciò posto, al netto delle anzidette contestazioni sollevate dalla dottrina, peraltro tutte puntualmente superate dalla stessa Cassazione (quanto alla assenza di alcuna violazione del divieto di presunzione di secondo grado, cfr. ex multis, Cass., sez VI-5, sent. 24 gennaio 2019, n. 1947; Cass., 30 gennaio 2024, n. 2752; quanto alla mitigazione della contestata probatio diabolica, cfr. Cass., 23 dicembre 2019, n. 34282; Cass., ord. 29 ottobre 2019, nn. 27639, 27638 e 27637), i Giudici della CGT I di Salerno, invertono il paradigma fino ad ora consolidato, pretendendo dall’Ufficio un maggiore sforzo probatorio. In questo modo, a parere di chi scrive, la sentenza in commento concretizza, di fatto, quanto auspicato da taluni commentatori in relazione alla portata applicativa del novellato art. 7, comma 5-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 (cfr. Ficari, Modifiche normative ed onere della prova tra procedimento e processo tributario, in Riv. dir. trib. fascicolo 6/2023; Viotto, Prime riflessioni sulla riforma dell’onere della prova nel giudizio tributario, in Rass. trib., 2023, 336 ss.; Golisano, Riflessioni in ordine all’impatto del nuovo comma 5-bis, art. 7, D.Lgs. n. 546/1992 in riferimento alle imposte indirette, in Riv. tel. dir. trib., del 15 giugno 2023, 1 ss.; Carinci, L’onere della prova nel processo tributario dopo l’art. 7, co. 5-bis, d.Lgs. n. 546/1992, in iltributario.it, 17 marzo 2023; Della Valle, La “nuova” disciplina dell’onere della prova nel rito tributario, in Il fisco, 2022, 40, 3807 ss.; Muleo, Le “nuove” regola sulla prova nel processo tributario, in Giustizia insieme, 20 settembre 2022; Muleo, Onere della prova, disponibilità e valutazione delle prove nel processo tributario riformato, in Carinci – Pistolesi (a cura di), La riforma della giustizia e del processo tributario, Milano, 2022, 85 ss.).

11. Infatti, vi era già chi aveva osservato come il primo periodo della novella normativa, nel prescrivere che “l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato”, avrebbe dovuto fornire un argine al predetto orientamento giurisprudenziale, comportando un cambiamento delle regole sugli accertamenti fiscali verso i soci di piccole società di capitali ed introducendo nuovi obblighi di prova per l’Agenzia delle Entrate (così Ficari, op. cit. pag. 614). In effetti, si è detto che la perentorietà della disposizione del sopra esposto primo periodo del comma 5-bis dovrebbe, quanto meno, porre un chiaro monito al giudice tributario, con riferimento all’individuazione della parte onerata alla dimostrazione dei fatti contestati (cfr. Viotto op. cit. pag. 334). In questo senso, dunque, se la precedente assenza di una specifica norma processual-tributaria in tema di ripartizione dell’onere probatorio poteva far ritenere legittima la pretesa, rivolta al contribuente, di provare la non distribuzione/attribuzione di proventi in nero, ora, invece, con il precetto di cui al nuovo comma 5-bis, l’Agenzia dovrebbe dimostrare che il socio abbia effettivamente percepito tali utili non dichiarati, attraverso ulteriori e circoscritti riscontri come, ad esempio, evidenze bancarie o investimenti personali non congrui al proprio tenore di vita (così sempre Ficari, op. cit. pag. 614).

12. Altri, invece, mantenendo un approccio, per così dire, “più moderato”, avevano ritenuto che la previsione dell’art. 7, comma 5-bis non escludesse tout court il valore probatorio delle presunzioni “semplici” come quella de qua, nel senso che la norma avrebbe imposto di precisare, ma non di escludere, tale valenza presuntiva (Lovisolo, Osservazioni sull’utilizzo delle presunzioni non legali nella recente giurisprudenza della Suprema Corte, in Dir. prat. trib., 2024, 4, p. 1432). Infatti, il secondo periodo del citato comma 5-bis, disponendo che “il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni”, più che ampliare la latitudine dell’onere probatorio richiesto all’Amministrazione finanziaria (la cui pretesa poteva già ritenersi soddisfatta dalla previsione recata dalla norma civilistica di portata generale di cui all’art. 2697 c.c.), offrirebbe una regola di giudizio e di valutazione della prova, cui dovrebbe attenersi il Giudice tributario. In ragione di ciò, è stato affermato che, se la prova (anche presuntiva), che deve fornire l’Amministrazione finanziaria (laddove ne sia onerata), manca, è contraddittoria o insufficiente, il giudice deve annullare l’atto impositivo (cfr. Cass., ord. 25 luglio 2024, n. 20816).

13. In questi termini, allora, se la novella in discorso impone una più incisiva regola di giudizio (e di motivazione) in capo al giudice, è evidente che, con riferimento alla presunzione di distribuzioni di utili, la norma dovrebbe essere interpretata nel senso di pretendere che l’Amministrazione finanziaria provi in modo circostanziato la stretta correlazione logico-giuridica fra il fatto certo e il risultato probatorio oggetto del processo inferenziale. In questa prospettiva, allora, al fine di accertare l’eventuale attribuzione di maggiori utili da parte di una società a ristretta base, il Giudice, nell’ambito di una ricostruzione presuntiva semplice, sarebbe tenuto a considerare l’esistenza di elementi probatori aggiuntivi rispetto alle sole caratteristiche strutturali della compagine societaria. E allora, così ragionando, si dovrebbe escludere “alla radice” che il semplice riferimento alla “ristrettezza” della compagine sociale possa configurare un elemento idoneo a fondare la presunzione in discussione.

14. L’auspicato “cambio di rotta”, in termini di onere probatorio in relazione alla presunzione semplice in commento, o meglio, come visto, in termini di regole valutative della stessa, da parte del Giudice tributario, pare essere stato fatto proprio dalla CGT I di Salerno, laddove individua nell’Ufficio la parte processuale gravata dell’onere di indicare esplicitamente gli elementi concreti che legittimano la presunzione per cui le somme asseritamente sottratte a imposizione da parte della società sono effettivamente confluite al socio.

Nel proprio decisum, i Giudici di primo grado hanno riconosciuto, infatti, che la presunzione di attribuzione di utili ai soci non ha di per sé valenza di prova, dovendo, invece, alla stregua di un semplice elemento indiziario, essere corroborata da ulteriori riscontri concreti e fattuali, quali, a titolo esemplificativo:

i) movimentazioni bancarie;

ii) incrementi patrimoniali;

iii) operazioni finanziarie;

iv) spese significative non coerenti con il “tenore di vita” del contribuente.

15. A ben vedere, tuttavia, tale impostazione, almeno fino ad ora, non ha trovato “presa” nella giurisprudenza di legittimità. In effetti, anche in recentissimi arresti, la Cassazione, rimane “ferma” nel ritenere l’articolo 7, comma 5-bis, D.Lgs. n. 546/1992 una norma non innovativa “in tema di onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali” (cfr. Cass., ord. 27 ottobre 2022, n. 31878; Cass., , ord. 8 maggio 2024, n. 12575). Ne consegue, allora, che il comma 5-bis cit. sarebbe una norma sostanzialmente “irrilevante” in ordine alla valutazione di idoneità probatoria, quanto meno con riferimento alle presunzioni semplici. Su tale presupposto, dunque, gli Ermellini, nel ribadire la propria posizione sulla legittimità della presunzione de qua, persistono nel non richiedere particolari sforzi istruttori all’Amministrazione finanziaria, ma, anzi, pretendono dal contribuente una pervasiva prova contraria, la quale deve essere rigorosa, certa e precisa (cfr. Cass., 10 ottobre 2024, n. 26473). Ne esce così rafforzato l’orientamento giurisprudenziale prevalente per cui la novella normativa in parola non stabilirebbe, in capo all’Amministrazione finanziaria, un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, bensì – attribuendo all’istruttoria dibattimentale un ruolo più centrale – imporrebbe al Giudice nuove modalità di valutazione delle medesime circostanza provate dai medesimi soggetti (Cass., 15 luglio 2024, n. 19409 e n. 19357). Così opinando, secondo quanto statuito dalla Suprema Corte nelle citate pronunce in nota, la presunzione (semplice) di cui si discute manterrebbe la sua originaria valenza probatoria.

16. Ciò nonostante, le conclusioni cui perviene la sentenza della CGT I di Salerno offrono, comunque, l’occasione per svolgere qualche considerazione in relazione anche al futuro della presunzione di cui si discute, avuto riguardo a quanto prescritto dai principi di delega contenuti nella legge 9 agosto 2023, n. 111. A ben vedere, infatti, che la novella normativa di cui al comma 5-bis, non abbia un’effettiva portata “deterrente”, tale da precludere tout court l’operatività della presunzione in parola, bensì sia da considerarsi (al più) una nuova regola di giudizio della medesima (così da limitarne l’applicazione), pare desumersi anche dall’art. 17, comma 1, lett. h), n. 4) della citata legge delega. L’anzidetta norma, invero, nel dettare i criteri direttivi in tema di accertamento, auspica che la possibilità di presumere la distribuzione ai soci del reddito accertato nei riguardi delle società di capitali a ristretta base sia limitata ai soli casi in cui è riscontrata – sulla base di elementi certi e precisi – l’esistenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o di componenti negativi inesistenti, ferma restando la natura di reddito finanziario dei proventi conseguiti dai soci. Tale principio di delega consente alcune riflessioni.

17. In primo luogo, come anticipato, vista la portata innovativa del principio in questione, vale la pena di chiedersi se lo stesso possa considerarsi immediatamente esecutivo e, dunque, applicabile anche con riferimento ai giudizi pendenti. Quello dell’efficacia normativa dei principi e/o dei criteri direttivi posti da una legge delega non attuati dal Legislatore delegato è un tema non nuovo che la dottrina, in termini generali, ha spesso affrontato (si veda, senza pretesa di esaustività, De Lungo, L’efficacia normativa delle deleghe inattuate, in Osservatorio Costituzionale - AIC Associazione Italiana dei Costituzionalisti, marzo 2015; Cerri, Delega legislativa, in Enc. Giur. Treccani, XXVI, Roma, 1991). La natura di norma di delega dell’art. 17, comma 1 lettera h), n. 4 e il fatto che il Legislatore delegato non abbia ancora dato attuazione al principio in esso contenuto, non avendolo neanche recepito nel D.Lgs. n. 13 del 2024, in materia di accertamento tributario né nel successivo decreto correttivo, fanno propendere per la soluzione negativa. A parere di chi scrive, questa impostazione appare preferibile in quanto maggiormente rispettosa della funzione della delegazione legislativa, che, come noto, è quella di autorizzare il Governo all’esercizio di una funzione normativa primaria (in tal senso si è espressa, analizzando la tematica in relazione alla materia penale, Aliberti, I principi direttivi della legge delega come disposizione d’immediata applicazione?, in Diritto Penale Contemporaneo, 2015, p. 9). La conclusione secondo cui il criterio di delega in discorso non potrebbe trovare diretta applicazione nell’ordinamento, fintanto che non verrà recepito da una normativa attuativa da parte dell’Esecutivo risulta essere quella per ora proposta anche dall’Amministrazione finanziaria che l’ha formalizzata in occasione della risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-02650 del 24 luglio 2024 innanzi alla Commissione Finanze della Camera.

18. In secondo luogo, vale osservare che tale principio di delega, se da un lato pare sottintendere la volontà di “consacrare” normativamente l’operatività delle presunzione in parola, sempre a condizione che la stessa sia supportata da elementi certi e precisi, dall’altro, mantenendo fermo il presupposto per cui i proventi così conseguiti dai soci hanno natura di reddito finanziario (di capitale, per dirla con le categorie reddituali oggi esistenti), dovrebbe stigmatizzare una volta per tutte la prassi avallata dalla Cassazione, di consentire l’imputazione tout court per trasparenza ai soci, alla stregua di una società di persone di cui all’art. 5 del T.U.I.R. o di una società di capitali c.d. trasparenti di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.I.R., di tutti i maggiori redditi accertati in capo alla società, prescindendo del tutto dai fatti che li hanno generati (da ultimo, Cass., 4 ottobre 2024, n. 26032).

19. In conclusione, muovendo dal presupposto che il nuovo comma 5-bis, dell’art. 7, del D.Lgs. n. 546 del 1992 imponga una più stringente regola di giudizio in capo al giudice, la sentenza della CGT di Salerno diviene apprezzabile sotto il profilo dell’equità processuale, in quanto, interpreta ed applica correttamente detta norma, pretendendo dall’Amministrazione finanziaria un maggior sforzo istruttorio. In estrema sintesi quello che fanno i Giudici di merito è mettere condivisibilmente in discussione la presunzione di attribuzione degli utili ai soci di società di capitali, basata sulla mera ristrettezza della compagine societaria, stabilendo, invece, che la medesima non può costituire una prova autonoma, ma deve essere accompagnata da evidenze concrete, come movimentazioni finanziarie o incrementi patrimoniali dei soci, che dimostrino effettivamente l’avvenuta distribuzione di utili. In tale quadro, allora, il ruolo dell’Amministrazione finanziaria si complica: la stessa, anziché limitarsi alla presunzione automatica basata sulla composizione della società, dovrà dimostrare che i soci abbiano effettivamente percepito gli utili non contabilizzati, attraverso elementi gravi precisi e concordanti.

A parere di chi scrive, i principi di delega contenuti nella legge 9 agosto 2023 n. 111 paiono confortare tale visione “progressista” e, dunque, possono far segnare una nuova fase nel trattamento giuridico di tale presunzione. Infatti, sebbene la legge delega non precluda del tutto l’applicazione della presunzione in parola, essa si preoccupa di:

- limitare l’uso ai casi in cui possono essere considerati riscontrabili elementi certi e oggettivi;

- conferma la natura di reddito finanziario dei proventi conseguiti dai soci, così ponendo un “freno” all’automatica imputazione “per trasparenza”, ai soci medesimi, dei redditi della società.

Fermo tale positivo giudizio, almeno per il momento, pare opportuno mostrare cautela ed evitare eccessivi ottimismi al riguardo, posto che:

i) per un verso si rimane in attesa che il Legislatore delegato attui i principi di delega in discorso;

ii) per altro verso, non si può sottacere come anche in recentissime sentenze, la Cassazione persista nel ribadire il proprio consolidato orientamento, ritenendo la presunzione di distribuzione di utili (ancora) pienamente legittima sul piano della valenza probatoria, essendo “di per sé” dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Auspicando che – quanto meno – i giudici di merito si allineino con altre pronunce a quanto statuito nella sentenza qui commentata, prima di poter parlare di un effettivo “cambio di rotta”, è necessario osservare quelli che saranno gli sviluppi in sede legislativa, nonché le future determinazioni della giurisprudenza di legittimità sul punto.